Prísnejšia regulácia uplatňovania daňových strát vytvára podmienky pre neefektívne znižovanie základov dane a vyššiemu daňovému zaťaženiu firiem.
V zmysle § 46b zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o dani z príjmov”), daňovú licenciu platí daňovník, ktorého daňová povinnosť vypočítaná v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie je nižšia ako výška daňovej licencie. Výška daňovej licencie (štandardná) predstavuje 480 eur, 960 eur alebo 2 880 eur. Ide o minimálnu výšku dane. Pre jednoznačnosť, v tomto článku budeme vždy predpokladať, že konkrétny daňovník spĺňa podmienky pre prislúchajúcu výšku daňovej licencie, aj keď tieto nebudú uvedené.
V podnikateľskej praxi sa môže stať, že daň vypočítaná v daňovom priznaní bude nižšia ako je suma daňovej licencie (ďalej len “preplatok daňovej licencie”). O tento rozdiel môže daňovník znížiť daňovú povinnosť pred uplatnením preddavkov na daň z príjmov právnickej osoby, ktorá prevyšuje sumu daňovej licencie. Započítanie preplatku daňovej licencie možno vykonať v troch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, nasledujúcich po zdaňovacom období, za ktoré bol zistený.
Rovnomerné odpočítavanie daňových strát počas štyroch zdaňovacích období núti použiť dostupnú odpočítateľnú časť daňovej straty v celkovej výške, aj keď to nie je v danom zdaňovacom období pre firmu nevyhnutné.
Príklad: Zdaňovacím obdobím spoločnosti s ručením obmedzeným je kalendárny rok. V roku 2013 vykázala daňovú stratu 2 500 eur. Investície (nie len dlhodobé) sa vyplatili. Spoločnosť rozšírila svoje pôsobenie aj na zahraničný trh. V roku 2014 by spoločnosť dosiahla základ dane 1 800 eur a v roku 2015 by bol základ dane vo výške 2 311 eur. V októbri 2016 by sa stala platiteľom DPH. Základ dane z príjmov spoločnosti s ručením obmedzeným by bol v roku 2016 vo výške 3 960 eur a v roku 2017 vo výške 5 115 eur.
Tabuľka č. 1
| Riadok | Položka/rok | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 |
| A | Základ dane | 1 800 | 2 311 | 3 960 | 5 115 |
| B | Odpočítanie daňovej straty | 625 | 625 | 625 | 625 |
| C | Základ dane znížený o daňovú stratu | 1 175 | 1 686 | 3 335 | 4 490 |
| D | Daň z príjmov právnickej osoby | 258,50 | 370,92 | 733,70 | 987,80 |
| E | Daňová licencia | 480 | 480 | 960 | 960 |
| F | Daň na úhradu | 480 | 480 | 960 | 960 |
Pozn.: Sumy základu položiek sú uvedené v eurách. Sadzba dane z príjmov právnickej osoby je použitá vo výške 22 %.
Odpočítaním daňovej straty podľa v súčasnosti účinnej legislatívy sa môže v určitých prípadoch dostať právo daňovníka započítať preplatok daňovej licencie do situácie, že ho daňovník neuplatní, pretože si daňovník uplatnil práve nárok odpočítať daňovú stratu. Táto situácia je demonštrovaná na uvedenom modelovom príklade.
Aplikáciou nových ustanovení zákona o dani z príjmov nastáva v roku 2017 situácia, že daň z príjmov právnickej osoby je vyčíslená vo výške 987,80 eur. Daňová licencia daňovníka je v nižšej výške, a to 960 eur. Kladný rozdiel 27,80 eur je suma daňovej povinnosti, ktorá prevyšuje sumu daňovej licencie. Firma ju nemusí uhrádzať, ale môže využiť právo započítať preplatok daňovej licencie z roku 2014, ktorý je vo výške 221,50 €. Zákon o dani z príjmov dovoľuje využiť túto sumu len do výšky 27,80 eur a zvyšná časť vo výške 193,70 eur zostane nevyužitá.
Firma zaplatila za rok 2014 na dani z príjmov právnickej osoby o 221,50 eur viac, ako bola jej daňová povinnosť podľa skutočného výsledku jej podnikateľskej činnosti z hľadiska dane z príjmov. Avšak túto sumu môže započítať proti kladnému rozdielu dane z príjmov právnickej osoby pred uplatnením preddavkov a daňovej licencie, najneskôr za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2017. V zdaňovacom období kalendárny rok 2017 kladný rozdiel vznikol (riadok D - riadok E), ale len vo výške 27,80 eur. Príčinou je uplatnenie daňovej straty v roku 2017 a nevytvorenie dostatočne vysokého základu dane. Neuplatnenie daňovej straty v roku 2017 len zmení pomer medzi neuplatnenými nárokmi.
Cena uplatnenia, ako aj neuplatnenia daňovej straty v roku 2017 predstavuje 193,70 eur, teda časť preplatku daňovej licencie za rok 2014, ktorý nebol započítaný oproti daňovej povinnosti prevyšujúcej daňovú licenciu za rok 2017.
Tabuľka č. 2
| Variant/neuplatnený nárok | Podiel daňovej straty v € | Podiel daňovej licencie v € | Spolu v € |
| Uplatnenie daňovej straty v roku 2017 | - | 193,70 | 193,70 |
| Neuplatnenie daňovej straty v roku 2017 | 137,50 | 56,20 | 193,70 |
Ak by zostala možnosť odpočítavať daňovú stratu v takej výške, aby bol základ dane v optimálnej výške vo vzťahu k výslednej dani na úhradu, mohli by daňovníci daňovú stratu uplatniť v budúcnosti, kedy by jej plánované uplatnenie bolo účinnejšie. Nie vždy je možné, resp. nutné využiť daňovú stratu v jej celkovej výške, avšak od roku 2014 sa používanie zákonných nástrojov optimalizácie základu dane výrazne skomplikovalo. Pre porovnanie je nižšie uvedená tabuľka s modelovou situáciou z príkladu pri uplatnení princípov odpočítavania daňovej straty účinných do 31. decembra 2013.
Tabuľka č. 3
| Riadok | Položka/rok | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 |
| A | Základ dane | 1 800 | 2 311 | 3 960 | 5 115 |
| B | Odpočítanie daňovej straty | 0 | 129,14 | 0 | 369,51 |
| C | Základ dane znížený o daňovú stratu | 1 800 | 2 181,86 | 3 960 | 4 745,49 |
| D | Daň z príjmov právnickej osoby | 396 | 480 | 871,20 | 1 044 |
| E | Daňová licencia | 480 | 480 | 960 | 960 |
| F | Daň na úhradu | 480 | 480 | 960 | 960 |
Pozn.: Sumy položiek sú uvedené v eurách. Sadzba dane z príjmov právnickej osoby je použitá vo výške 22 %. Umorovanie daňovej straty a následné započítavanie preplatku daňovej licencie môže mať alternatívny prístup.
V tomto prípade, ale podľa neúčinnej právnej úpravy, by si firma mohla odložiť podstatnú časť daňovej straty do ziskovejších zdaňovacích období. Modifikáciou výšky odpočítanej daňovej straty (riadok B) by firma taktiež mohla upravovať základ dane tak, aby nevznikali nadbytočné preplatky daňových licencií (riadok E - riadok D).
Výrazné skomplikovanie optimalizácie základu dane prostredníctvom odpočítavania daňových strát od základu dane sa prejavuje najmä v nemožnosti prispôsobiť sumu odpočítanej daňovej straty tak, aby výška dane z príjmov právnickej osoby vypočítaná za konkrétne zdaňovacie obdobie nebola neúčelne:
- nižšia ako suma daňovej licencie,
- vyššia ako suma daňovej licencie zvýšená o možnosť započítania preplatku (preplatkov) daňovej licencie.
Pokračovanie príkladu podľa právnej úpravy účinnej od 1. januára 2014: Ak by mala firma ambíciu v nasledujúcom roku 2018 započítať celú časť preplatku daňovej licencie za rok 2015 (109,08 eur), musela by vykázať základ dane aspoň vo výške 4 859,46 eur.
Tabuľka č. 4
| Riadok | Položka | Suma v € |
| A | Základ dane (bez možnosti jeho zníženia o daňovú stratu) | 4 859,46 |
| B | Sadzba dane z príjmov právnickej osoby v % | 22,00 |
| C | Daň z príjmov právnickej osoby (zaokrúhlená na eurocenty nadol) | 1 069,08 |
| D | Daňová licencia | 960,00 |
| E | Započítanie preplatku daňovej licencie z roku 2015 | 109,08 |
| F | Daň z príjmov právnickej osoby na úhradu | 960,00 |
Aké by mala firma z príkladu nástroje daňovej optimalizácie v roku 2018 a nasledujúcich? Porovnanie je uvedené v nasledujúcej tabuľke.
Tabuľka č. 5
| Riadok | Položka | V prípade legislatívy účinnej do 31. 12. 2013 | V prípade legislatívy účinnej od 1. 1. 2014 |
| A | Zostatková suma neodpočítanej daňovej straty v € | 2 001,35 | 0,00 |
| B | Daňová úspora v prípade odpočítania daňovej straty od základu dane pri použití 22 % sadzby dane z príjmov právnickej osoby v € (A x 22 %) | 440,30 | 0,00 |
| C | Započítateľná suma preplatkov daňovej licencie v roku 2018 a nasledujúcom v € | 88,80 | 335,38 |
| D | Suma spolu pre nástroje daňovej optimalizácie v € (B + C) | 529,10 | 335,38 |
Uvedená tabuľka zobrazuje položky, ktoré majú, resp. mali by, vplyv na sumu daňovej povinnosti. Ak by sme nadviazali na údaje uvedené v modelovom príklade, ktorému bol venovaný priestor vyššie, úhrn dane na úhradu za roky 2014 až 2017 bol v obidvoch prípadoch rovnaký, a síce 2880 eur. Rôznu výšku by mali položky, ktoré by mohol daňovník využiť v budúcnosti (riadok B a riadok C), napríklad v roku 2018. Uplatnenie hodnôt ilustrovaných v ostatnej tabuľke sa nachádza v pokračovaní príkladu rokom 2018.
Pokračovanie príkladu rokom 2018: V roku 2018 by základ dane firmy predstavoval 6 420 eur.
Tabuľka č. 6
| Stĺpec | I. | II. | III. |
| Riadok | Položka | V prípade legislatívy účinnej do 31. 12. 2013 | V prípade legislatívy účinnej od 1. 1. 2014 |
| A | Základ dane | 6 420 | 6 420 |
| B | Daňová strata | 2 001,35 | - |
| C | Základ dane znížený o daňovú stratu (A - B) | 4 418,65 | 6 420 |
| D | Daň z príjmov právnickej osoby (zaokrúhlená na eurocenty nadol) | 972,10 | 1 412,40 |
| E | Daňová licencia pre rok 2018 | 960 | 960 |
| F | Daň z príjmov právnickej osoby prevyšujúca daňovú licenciu (D - E) | 12,10 | 452,40 |
| G | Započítanie preplatkov daňovej licencie (zdrojová suma v riadku C v tabuľke č. 5) | 12,10 | 335,38 |
| H | Daň z príjmov právnickej osoby prevyšujúca daňovú licenciu po započítaní preplatkov daňovej licencie (F - G) | 0 | 117,02 |
| I | Daň na úhradu (E + H) | 960 | 1 077,02 |
| J | Suma, o ktorú možno znížiť daňovú povinnosť v budúcnosti | 76,70 | 0 |
Pozn.: Sumy sú uvedené v eurách.
Keďže podľa legislatívy účinnej od 1. januára 2014 nárok na odpočítanie daňovej straty od základu dane vzniká len na obdobie štyroch zdaňovacích období, daňovú stratu nemožno v prípade tohto modelového príkladu uplatniť v roku 2018. Z titulu rovnomerného uplatňovania daňovej straty a tak zistených nízkych základov dane, vznikali postupne firme preplatky daňovej licencie. V roku 2018 by firma dosiahla daňovú povinnosť pred uplatnením preddavku na daň z príjmov právnickej osoby zníženú o daňovú licenciu vo výške 452,40 eur (riadok F stĺpce III.), teda môže proti tejto sume započítať preplatky daňovej licencie v sume 335,38 eur, ktoré jej vznikli v rokoch 2015 (109,08 eur) a 2016 (226,30 eur).
Po uplynutí roka 2018 by daň na úhradu podľa účinnej právnej úpravy prevýšila potenciálnu daň na úhradu už podľa neúčinnej právnej úpravy o 117,02 eur. Taktiež podľa neúčinnej právnej úpravy by firme zotrval nárok zostatkového preplatku daňovej licencie z roku 2016 vo výške 76,70 eur. Ak k tomuto zostatkovému preplatku daňovej licencie pripočítame rozdiel v sumách dane na úhradu vo výške 117,02 eur, dostaneme sumu 193,72 eur, ktorá predstavuje približne časť nároku na započítanie preplatku daňovej licencie, ktorý vznikol za rok 2014 a jeho započítanie nebolo možné za rok 2017 (bližšie pozri komentár k prvej tabuľke). Rozdiel 0,02 eur vznikol kvôli zaokrúhľovaniu a veľkosti odpočítateľnej daňovej straty (riadok B stĺpec II. v prepojení so sumami na riadku B v tabuľke č. 3).
Je dôležité brať na vedomie aj časový horizont uplatnenia daného nástroja daňovej optimalizácie, ako aj možnosti a výhodnosť jeho uplatnenia v závislosti od vykázaného základu dane z príjmov právnickej osoby. Napríklad rok 2018 (pripomíname, že zdaňovacím obdobím je kalendárny rok) je posledným rokom, za ktorý si môže firma v tomto modelovom príklade započítať sumu preplatku daňovej licencie za rok 2015. Ten tvorí 109,08 eur, čo je približne jedna tretina budúcich možností.
Poznámka: Započítanie preplatku daňovej licencie nie je plnohodnotným nástrojom daňovej optimalizácie. Jednoducho, ale nie celkom presne ide o započítanie pohľadávky z minulých období so súčasným záväzkom. Avšak nevyužitím tejto možnosti v aktuálnom zdaňovacom období, daňovník v minulosti zaplatil viac, ako podľa zisteného daňového výsledku mal.
