Problematika položiek upravujúcich výsledok hospodárenia na základ dane je veľmi rozsiahla a je nemožné, aby sa v účtovníctve jednej účtovnej jednotky vyskytovali všetky druhy pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Preto na názornom príklade fiktívnej spoločnosti ABC,s.r.o. ukážeme ako prebieha transformácia výsledku hospodárenia na základ dane s použitím vybraných druhov pripočítateľných a odpočítateľných položiek.
Transformácia sa realizuje pomocou daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb pre rok 2010, ktorého vzor bol ustanovený Opatrením Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 023817/2010-72 v prílohe číslo 3 pod číslom MF/024134/2010-72 a uverejnený bol vo Finančnom spravodajcovi č. 11/2010. Vyplnené daňové priznanie podnikateľského subjektu ABC, s.r.o. tvorí prílohu tohto článku.
Časti daňového priznania a ich náležitosti:
- I. časť s identifikačnými údajmi daňovníka,
- II. časť slúžiaca na zistenie základu dane daňovníka,
- III. časť slúžiaca na zistenie základu dane daňovníka,
- IV. časť s údajmi o poukázaní podielu zaplatenej dane vo výške 2 % a žiadosťou o vrátenie daňového preplatku,
- V. časť s osobitnými záznamami daňovníka, vyhlásením o úplnosti a správnosti uvedených údajov, pečiatkou a podpisovým záznamom daňového subjektu,
- súčasťou daňového priznania je aj poučenie k jeho vyplneniu a tlačivo potvrdenia o podaní daňového priznania.
Článok pokračuje pod reklamou
Po dôkladnej analýze nákladových a výnosových položiek v účtovníctve podnikateľského subjektu sme vyčlenili tie, ktoré nesmú mať podľa Zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov vplyv na základ dane a ich prehľad je uvedený v nasledujúcej tabuľke aj s označením riadku v daňovom priznaní (r. DP), prostredníctvom ktorého sa vykonala transformácia výsledku hospodárenia na základ dane:
Tabuľka - Úprava výsledku hospodárenia na základ dane z príjmov
| +/- | Suma | Opis položky upravujúcej výsledok hospodárenia na základ dane | Riadok v daň. priz. |
| - | 1 320,- | Sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy vrátane rozdielu podľa § 17 ods. 5 zákona a sumy nepeňažných plnení obsahujú hodnotu rovnajúcu sa rozdielu stanovených cien za poskytnuté tovary, služby, pôžičky a úvery pri vzájomných obchodných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami. Na podnikateľskom subjekte ABC, s.r.o. má majetkový podiel česká materská spoločnosť a v roku 2010 boli uskutočnené obchodné transakcie za cenu nižšiu ako voči nezávislým osobám. Rozdiel bol vyčíslený v súlade s § 18 zákona o dani z príjmov s použitím nezávislej trhovej ceny. | 110 |
| + | 173,80 | Suma podľa § 17 ods. 19 zákona prijatá v zdaňovacom období, za ktoré sa daňové priznanie podáva – ABC, s.r.o. prijala v roku 2010 úhradu úrokov z omeškania vyúčtovaných v roku 2008. V súlade s § 52e ods. 6 zákona o dani z príjmov sa tieto výnosy, o ktorých sa účtovalo v slovenských korunách prepočítajú konverzným kurzom na eurá a zaokrúhlia sa na eurocenty nahor. | 120 |
| + | 494,92 | Spotreba PHM zaúčtovaná v nákladoch presahujúca sumu určenú na základe spotreby pohonných látok vypočítanej podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona uvádza rozdiel medzi zaúčtovanou spotrebou PHM a spotrebou podľa uvedeného ustanovenia, ktoré umožňuje podnikateľskému subjektu uplatňovať výdavky na pohonné látky do daňových výdavkov. Spoločnosť ABC, s.r.o. mala na účte 501 zaúčtovanú skutočnú spotrebu PHM vo vyššej hodnote, ako bola spotreba podľa prepočtu uvedenej v osvedčení o evidencii, rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku. | III. časť, tab. A, riadok 3 |
| + | 500,- | Odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávky presahujúce príjem z tejto pohľadávky sú pripočítateľnou položkou, ak je prijatá úhrada za vymoženej pohľadávky nižšia ako provízia za samotné vymáhanie v súlade s § 19 ods. 3 písm. p) zákona o dani z príjmov. V spoločnosti ABC, s.r.o. účtovala na účte 518 o dohodnutej provízii za vymoženie pohľadávky vo výške 1 200,- €, ale k 31.12.2010 bola vymožená len časť pohľadávky, a to vo výške 700,- €. Rozdiel vo výške 500,- € bude podľa uvedeného ustanovenia výdavkom neovplyvňujúcim základ dane na riadku 6 tabuľky A. | III. časť, tab. A riadok 6 |
| + | 1 355,05 | Výdavky na reprezentáciu s výnimkou reklamných predmetov podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov obsahuje sumu vynaloženú na reprezentovanie spoločnosti formou pohostenia alebo občerstvenia pri obchodných rokovaniach, pracovných poradách, školeniach alebo firemných podujatiach, prípadne na reklamné predmety, ktorých hodnota za jeden predmet presiahla hodnotu 16,60 €. | III. časť, tab. A, riadok 7 |
| + | 2 000,- | Poskytnuté dary vrátane zostatkovej ceny trvale vyradeného majetku darovaním obsahuje hodnotu všetkých darov, ktoré boli v účtovnom období zaúčtované na účte 543 – Dary a sú nedaňovým výdavkom, nakoľko peňažné ani vecné dary nesúvisia so zdaniteľným príjmom. Spoločnosť ABC, s.r.o. poskytla peňažný dar nemocnici vo výške 2 000,- €, ktorý bude daňovo neuznaným výdavkom. | III. časť, tab. A, riadok 9 |
| + | 3 534,- | Daňovo neuznané odpisy pri nesplnení podmienok finančného prenájmu obsahuje hodnotu, o ktorú musí daňovník, ktorý porušil podmienky finančného prenájmu, ktoré sú stanovené v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, upraviť základ dane o rozdiel medzi odpismi uplatnenými v daňových výdavkoch a odpismi, ktoré by nájomca uplatnil ako vlastník. Spoločnosť ABC, s.r.o. predčasne ukončila finančný prenájom v júni roku 2010 majetku, ktorý bol obstaraný v marci v roku 2008 v hodnote 850 000,- Sk, čo je po prepočte konverzným kurzom 28 214,83 €. Majetok mal byť podľa leasingovej zmluvy predmetom prenájmu na 36 mesiacov a úprava základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. a) zákona o dani z príjmov bude vyzerať nasledovne: Mesačný odpis by bol za obdobie od 03/2008 do 05/2010 vo výške: 28 214,83 : 36 = 783,74 €, čo je po zaokrúhlení 784,- € x 27 mesiacov trvania zmluvy = 21 168,- €. Táto hodnota bola počas doby finančného prenájmu účtovaná na účte odpisov. Ak by majetok nebol predmetom finančného prenájmu, pri metóde rovnomerného odpisovania by si účtovná jednotka mohla uplatniť za rok 2008 a 2009 odpisy vo výške 28 214,83 € : 4 x 2 = 14 108,- €. Ak by majetok nebol predmetom finančného prenájmu, pri metóde zrýchleného odpisovania by si účtovná jednotka mohla uplatniť za rok 2008 a 2009 odpisy vo výške 17 634,- €. Porovnaním odpisov, ktoré by si mohla účtovná jednotka uplatniť v prípade, že majetok by nebol predmetom finančného prenájmu sme zistili, že výhodnejšia úprava základu dane je porovnaním uplatnených leasingových odpisov s odpismi pri zrýchlenom odpisovaní, kedy základ dane znížime o menšiu hodnotu, konkrétne o 21 168 - 17 634 = 3 534,- € | III. časť, tab. A, r. 12 |
| + | 561,90 | Ostatné položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami neuvedené na r. 1 až 13 je súhrnom položiek uvedených v rozpore alebo nad rámec § 19 zákona o dani z príjmov a v spoločnosti ABC, s.r.o. ide o tieto položky: Poskytnuté vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste nad limit 40 % vo výške 53,- €. Vakcíny proti vtáčej chrípke pre zamestnancov v hodnote 200,- €. Penále vyrubené daňovým úradom za neskoré zaplatenie preddavkov na daň z príjmov vo výške 58,90 €. Odpis pohľadávky v menovitej hodnote 500,- €, ktorá bola splatná 19. 5. 2008 vo výške 100%, avšak k 31. 12. 2010 je po splatnosti len viac ako 720 dní a podľa § 19 zákona o dani z príjmov je možné uznať jej odpis za daňový výdavok len do výšky možnej tvorby opravnej položky vo výške 50 %, čo predstavuje sumu 250,- €. Rozdiel vo výške 250,- € je daňovo neuznateľný výdavok. | III. časť, tab. A, r. 14 |
| + | 792,11 | Rozdiel, o ktorý odpisy hmotného majetku uplatnené v účtovníctve prevyšujú daňové odpisy tohto majetku (tabuľka B – III. časť) uvádza hodnotu dočasného rozdielu účtovných a daňových odpisov. Opačný rozdiel sa uvádza na riadku 250 ako položka, ktorá znižuje výsledok hospodárenia. Rozdiely na riadkoch 150 a 250 vyplývajú z údajov uvedených v tabuľke B v III. časti daňového priznania, kde sa na riadok 1 uvádzajú odpisy hmotného majetku zahrnuté do základu dane a na riadok 2 účtovné odpisy tohto majetku uplatnené v účtovníctve. Na riadok 3 sa uvádza hodnota odpisov nezahrnutých do daňových výdavkoch z dôvodu prerušenia odpisovania. Spoločnosť ABC, s.r.o. zaúčtovala na účet 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sumu vo výške 56 720,36 €, ktorú uviedla na riadok 2 tabuľky B v III. časti daňového priznania, avšak podľa § 22 až 29 zákona o dani z príjmov sú daňové odpisy uvedené na riadku 1 v tabuľke B v III. časti daňového priznania vo výške 55 928,25 €. Rozdiel v hodnote 792,11 € bude uvedený na r. 150. | 150 |
| 10 731,78 | Položky zvyšujúce základ dane z príjmov právnických osôb | ||
| - | 23 627,- | Sumy podľa § 17 ods. 19 zákona, ak neboli prijaté v zdaňovacom období, za ktoré sa daňové priznanie podáva, ak sú súčasťou r. 100 slúži na uvedenie hodnoty zmluvných pokút, poplatkov z omeškania a úrokov z omeškania, ktoré síce boli zaúčtované do výnosov v roku 2010, ale daňový subjekt ich do konca zdaňovacieho obdobia od dlžníka neprijal. Spoločnosť ABC, s.r.o. má v roku 2010 zaúčtované zmluvné pokuty vo výške 231 036,02 €, z čoho neboli k 31. 12. 2010 uhradené zmluvné pokuty v hodnote 23 627,- €. | 260 |
| - | 199,17 | Sumy podľa § 17 ods. 19, § 19 ods. 4 a § 52 ods. 12 zákona, ktoré boli zaplatené v zdaňovacom období, ak nie sú súčasťou r. 100 obsahuje sumy zmluvných pokút, poplatkov z omeškania, nájomného a provízií za sprostredkovanie uhrádzané fyzickým osobám, ktoré neboli uplatnené v daňových výdavkov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach z dôvodu ich nezaplatenia a boli zaplatené v zdaňovacom období, za ktoré sa daňové priznanie podáva. Spoločnosť ABC, s.r.o. uhradila v roku 2010 províziu za sprostredkovanie od fyzickej osoby, o ktorej účtovala v roku 2005 vo výške 199,17 € po prepočte konverzným kurzom podľa § 52e) ods. 6 zákona o dani z príjmov so zaokrúhlením na eurocenty nahor. | 270 |
| - | 2 000,- | Suma podľa § 17 ods. 27 - úhrada záväzku v roku 2010, o ktorý sa v minulých obdobiach zvýšil základ dane z dôvodu, že doba splatnosti prekročila 36 mesiacov. Spoločnosť ABC, s.r.o. evidovala záväzok z roku 2006 v sume 2 000,- €, ktorý v roku 2009 bol 36 mesiacov po splatnosti a spoločnosť o výšku tohto záväzku zvýšila v tomto daňový základ na riadku 180. V roku 2010 bol záväzok zaplatený v plnej výške, suma úhrady sa uvedie na r. 290. | 290 |
| = | 25 826,17 | Položky znižujúce základ dane | |
| 361 415,- | Výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve | 100 | |
| - | 10 731,78 | Položky znižujúce základ dane | 200 |
| + | 25 826,17 | Položky zvyšujúce základ dane | 300 |
| = | 345 320,61 | Základ dane po zohľadnení pripočítateľných a odpočítateľných položiek | 310 |
| 65 800,91 | Daň z príjmov vo výške 19% | 510 | |
| - | 38 629,- | Úhrn preddavkov zaplatených za účtovné obdobie | 810 |
| - | 90,48 | Suma dane vybranej zrážkou považovaná za preddavok na daň | 830 |
| = | 27 081,43 | Daň na úhradu | 900 |
Vyplnené daňové priznanie podnikateľského subjektu ABC, s.r.o., v ktorom sú zobrazené vybrané pripočítateľné a odpočítateľné položky (uvedné v tabuľke) nájdete tu.
