Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov umožňuje zohľadniť v daňových výdavkoch zafixovanie určitej výšky financií na krytie rizík plynúcich z budúcich strát z podnikania vo forme opravných položiek a rezerv. Ich tvorbu je možné využívať ako nástroj daňovej optimalizácie, avšak musí byť v súlade s uvedeným zákonom a nesmie dôjsť k zámernému nadhodnoteniu týchto položiek, čo by hraničilo s nelegálnou daňovou optimalizáciou.
Opravné položky k pohľadávkam sa zvyknú vytvárať pri pochybných pohľadávkach, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo zaplatenie. Predmetom analýzy pohľadávok z hľadiska tvorby opravných položiek je lehota splatnosti, pričom sa pozornosť zameriava na pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť.
K pohľadávkam je možné tvoriť zákonné a ostatné opravné položky. Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým výdavkom v súlade s ustanoveniami § 19 ods. 3 pís. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov iba za predpokladu splnenia podmienok v zmysle § 20 tohto zákona. V prípade právnických osôb ide o opravné položky k:
- nadobudnutému majetku podľa § 20 ods. 13 zákona o dani z príjmov,
- nepremlčaným pohľadávkam v súlade s § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov,
- pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní v zmysle § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov.
Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí a zároveň boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov je daňovým výdavkom v určitej výške, v závislosti od doby splatnosti pohľadávky, ak uplynula doba dlhšia ako:
- 360 dní vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
- 720 dní vo výške 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
- 1 080 dní vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.
Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sú daňovým výdavkom v prípade, že boli tieto pohľadávky prihlásené v lehote určenej uznesením súdu o vyhlásení konkurzu alebo v uznesení o povolení reštrukturalizácie. Tvorba takejto opravnej položky je daňovým výdavkom najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok bez ich príslušenstva alebo obstarávacej ceny pohľadávok. V praxi sa často vyskytujú prípady, kedy daňovník neprihlásil svoje pohľadávky do konkurzu, má relevantný doklad o tom, že jeho dlžník pohľadávku uznal, ale neboli žiadne prostriedky na to, aby jeho pohľadávka mohla byť uspokojená. V tomto prípade je možné uplatniť ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, ktoré hovorí, že ak daňovník neprihlásil svoju pohľadávku voči dlžníkovi do konkurzu, ale preukáže sa uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok voči podstate, k takejto pohľadávke síce nie je možné tvoriť opravnú položku, ktorá by mohla byť uznaná za daňový výdavok, ale je možné ju odpísať v plnej výške do nákladov ovplyvňujúcich základ dane.
Ostatné opravné položky sú tvorené v súlade s účtovnými predpismi a ich tvorbou je zabezpečené dodržanie zásady opatrnosti, avšak nepredstavujú daňovo uznateľný náklad. Vhodnou tvorbou opravných položiek účtovná jednotka zabezpečí verné zobrazenie svojej majetkovej situácie a súčasne prispieva k vykázaniu optimálneho daňového základu.
Tvorba rezerv ponúka väčšiu voľnosť pri využívaní nástrojov daňovej optimalizácie, nakoľko sa na ich tvorbu a ocenenie používajú odhady. Rezervy predstavujú budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo neurčitou výškou, známy je však účel ich použitia. Ich úlohou je vyjadriť riziko budúcich strát z podnikania a dodržanie zásady opatrnosti. Z daňového hľadiska je možné tvoriť rezervy, ktoré sú uznané za daňový výdavok a sú taxatívne vymenované v zákone o dani z príjmov a rezervy, ktoré nemožno považovať za daňový výdavok. Rezervy uznané za daňový výdavok sú tvorené v súlade so zákonom o dani z príjmov, kde je v § 20 ods. 9 stanovené, že daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv účtovaná ako náklad napríklad na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, nevyfakturované dodávky a služby, zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu a ďalšie.
Pri tvorbe opravných položiek a rezerv treba byť opatrný vzhľadom na to, že tieto položky sa zvyknú úmyselne nadhodnocovať, čo hraničí s legálnosťou. Z toho vyplýva že sa často stávajú predmetom bližšieho skúmania pri daňovej kontrole, a preto by daňovník mal vždy vedieť preukázať spôsob a opodstatnenosť tvorby opravnej položky alebo rezervy vo vykázanej hodnote.
Ako postupovať pri daňovej optimalizácií fyzických alebo právnických osôb v roku 2020 nájdete v článku Daňová optimalizácia za rok 2019 a v roku 2020 alebo Daňová optimalizácia fyzickej osoby za rok 2019 a v roku 2020.
