Zisťovanie výsledku hospodárenia obchodnej spoločnosti za účtovné obdobie roku 2010

Pri zisťovaní základu dane je pre účtovnú jednotku (podnik) účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva nevyhnutné vyčíslenie výsledku hospodárenia, ktorý závisí od evidovaných nákladov a výnosov v sledovanom období, ako rozdiel účtov výnosv, ktoré možno nájsť v účtovej triede 6 a nákladov, ktoré sa účtoujú na účtoch účtovej triedy 5, okrem účtov účtovej skupiny 59, v ktorej sa účtuje o daňovej povinnosti podnikateľského subjektu a účtov vnútroorganizačných výnosov a nákladov. Zisťuje sa metódou založenou na zásade akruálnosti a časovej a vecnej súvislosti účtovných prípadov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok 2010 podľa § 2 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, a to na uzávierkovom účte 710 – Účet ziskov a strát.

Aby však boli splnené požiadavky stanovené zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, musí účtovná jednotka prostredníctvom uzávierkových operácií zabezpečiť, aby bolo účtovníctvo počas účtovného obdobia vedené správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Účtovanie uzávierkových účtovných operácií v sebe zahŕňa množstvo činností, ktoré sú vyvrcholené zostavením účtovnej závierky v súlade s ustanovením § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Východziu bázu na zostavenie výkazov účtovnej závierky ustanovených týmto zákonom sú účtovné knihy a účtovné záznamy za účtovné obdobie, ktoré sú uzatvorené. Presný zoznam uzávierkových účtovných operácií nie je pevne určený, vo všeobecnosti ide o dodržanie základných zásad účtovníctva, ktorými sú časová a vecná súvislosť, zásada opatrnosti a zásada vernosti a pravdivosti účtovnej závierky.

Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je v súlade s § 2a opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92 účtovanie skutočností:

• podľa § 2 ods. 2 zákona, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „závierkové účtovné prípady“),
• podľa § 2 ods. 2 zákona týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka zistila do dňa zostavenia účtovnej závierky (ďalej len „upravujúce závierkové účtovné prípady“); upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie je účtovanie skutočností, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napríklad pokles trhovej ceny cenných papierov v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia,
• z dôvodu otvorenia účtovných kníh podľa § 16 ods. 10 zákona do dňa schválenia účtovnej závierky.

Uzávierkové operácie môžeme zaradiť do dvoch kategórií, a to na:

1. prípravné práce vykonávané pred uzatvorením účtovných kníh a
2. samotné uzatvorenie účtovných kníh spolu s vyčíslením výsledku hospodárenia pred a po zdanení daňou z príjmu právnických osôb a zostavenie účtovnej závierky.

V prvej kategórií uzávierkových prác sa prihliada na dodržanie § 7 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, v ktorom sa ustanovuje, že účtovná jednotka musí používať účtovné metódy a postupy, ktoré zabezpečia úplnosť, preukázateľnosť a správnosť účtovníctva. Tvoria ju predovšetkým tieto účtovné operácie:

• Kontrola dodržania bilančnej kontinuity pri otvorení účtovných kníh k prvému dňu účtovného obdobia.
• Kontrola účtov, ktoré podľa Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva nesmú k 31. 12. vykazovať zostatok. Konkrétne ide o účty 111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru, 395 – Vnútorné zúčtovanie, 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.
  o Kontrola účtu 411 – Základné imanie s výškou základného imania zapísaného v Obchodnom registri, nakoľko u viacerých obchodných spoločností bola premena základného imania z meny SKK na menu EUR vykonaná až začiatkom roka 2010.
• Fyzická a dokladová inventúra a inventarizácia majetku, záväzkov, vlastného imania a zaúčtovanie prípadných inventarizačných rozdielov.
• Zúčtovanie oceňovacích rozdielov z precenenia vybraných položiek majetku a záväzkov na reálnu hodnotu.
• Zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov vecne a časovo súvisiacich s účtovným obdobím, ktoré sa uzatvára.
• Kontrola správnosti zaúčtovaných odpisov za celé účtovné obdobie podľa odpisového plánu a vyčíslenie rozdielu oproti daňovým odpisom.
• Zúčtovanie opravných položiek k majetku a zásobám a zaúčtovanie rezerv. Rezervy uznané do základu dane z príjmov sú jedine rezervy na nevyčerpané dovolenky k 31. 12., rezervy na nevyfakturované dodávky, na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy, na vypustené emisie a zúčtovanie pridelených emisných kvót. Rezervy na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii nie sú daňovo uznaným nákladom.
• Kontrola splatnosti otvorených pohľadávok a prípadné zaúčtovanie odpisov týchto pohľadávok v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.
• Doúčtovanie nevyfakturovaných dodávok a nevyúčtovaných pohľadávok do obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia.
• Úprava výsledku hospodárenia o nedokončenú zákazkovú výrobu.
• Kontrola dodržania vecnej a časovej súvislosti nákladov a výnosov, doúčtovanie všetkých účtovných prípadov, ktoré vecne a časovo súvisia s uzatváraným účtovným obdobím a zaúčtovanie časového rozlíšenia nákladov, výnosov, výdavkov a príjmov. O časovom rozlíšení účtujeme, pokiaľ je nám známa suma, účel i účtovné obdobie, ktorého sa hospodársky týka.
• Vyčíslenie kurzových rozdielov k 31. 12. ako spresnenie hodnoty ocenenia majetku a záväzkov vedených v účtovníctve aj v zahraničnej mene s použitím referenčného výmenného kurzu vyhláseného Európskou centrálnou bankou a platného k 31. 12., t.j. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. K preddavkom v zahraničnej mene prijatým a zaplateným sa k 31. 12. kurzové rozdiely nevyčísľujú a zostávajú v účtovníctve evidované v ich nominálnej hodnote.
• Na účty 428 – Nerozdelený zisk minulých účtovných období, resp. na účet 429 – Neuhradená strata minulých účtovných období zaúčtovať významné opravy chýb minulých účtovných období.
• Kontrola zaúčtovanej sumy príspevku zamestnávateľa na doplnkové dôchodkové poistenie, ktorá je daňovo uznanou vo výške maximálne 6 % zo zúčtovanej mzdy zamestnanca.
• Kontrola zaúčtovania nároku na alikvotnú časť DPH za rok 2010, ktorá bude požadovaná do 30. 09. 2011 ako refundácia DPH zaplatená v inom členskom štáte cez Daňové riaditeľstvo SR elektronicky v súvislosti s novelou zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov účinnou od roku 2011.
• V záujme objektívneho vykázania výsledku hospodárenia z hospodárskej, finančnej a mimoriadnej činnosti v aktuálnom prípade zaúčtovať prevod nákladov a výnosov prostredníctvom účtov 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť, 598 – Prevod finančných nákladov a 697 – Prevod výnosov z hospodárskej činnosti, 698 – Prevod finančných výnosov.
• Kontrola formálnej správnosti účtovných zápisov.

V druhej kategórii a zároveň aj etape uzávierkových prác sa vyčísľuje a zisťuje výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov právnických osôb, vyčísľuje sa výška daňovej povinnosti a zaúčtuje sa splatná a odložená daň z príjmov, čo je posledná činnosť pred uzatvorením účtovných kníh. Prakticky ide o vykonanie týchto činností:

• Zisťovanie obratov strany MD a D a konečných zostatkov jednotlivých súvahových účtov a zisťovanie konečných stavov výsledkových účtov.
• Vyčísľovanie výsledku hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov v súlade s Postupmi účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, tzn. v stanovenej štruktúre podľa čiastkových výsledkov hospodárenia za jednotlivé činnosti nasledovne:

- výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti, ktorý je rozdielom výnosov na účtoch účtových skupín 60 – 65 a na účte 697 a nákladov účtovných na účtoch účtových skupín 50 – 55 a na účte 597,

- výsledok hospodárenia z finančnej činnosti, ktorý je rozdielom výnosov účtových skupín 66 a 67 a na účte 698 a nákladov účtových skupín 56 a 57 a na účte 598,

- výsledok hospodárenia z mimoriadnej činnosti, ktorý je rozdielom výnosov účtovej skupiny 68 a nákladov účtovej skupiny 58. Na účty mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov sa účtuje len z dôvodu ukončenia hospodárskej činnosti účtovnej jednotky alebo v súvislosti s predajom celého podniku alebo jeho časti.

• Stanovenie základu dane z príjmov mimoúčtovnou transformáciou, ktorá je podľa nášho názoru veľmi komplikovaná a špecifická, preto jej venujeme nasledujúcu podkapitolu, kde bude postup zisťovania základu dane z príjmov v súlade zo zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších prepisov podrobne analyzovaný. Úprava základu dane sa vykonaná zohľadnením položiek zvyšujúcich a znižujúcich základ dane. Následne sa daňová povinnosť vypočíta v členení na prevádzkovú a mimoriadnu oblasť činnosti účtovnej jednotky a zaúčtuje sa ako jedna z posledných uzávierkových operácií nasledovne:

- ak z oboch činností vznikne účtovnej jednotke kladný základ dane, splatná daň z príjmov sa zaúčtuje na ťarchu účtov 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti a 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti a v prospech účtu 341 – Daň z príjmov,
- ak z jednej činnosti vznikne kladný základ dane a z druhej činnosti záporný základ dane, ale celkový základ dane účtovnej jednotky je kladný, účtuje sa splatná daň z príjmov za činnosť s kladným základom dane na ťarchu účtov 591 – Splatná daň z prímov z bežnej činnosti alebo 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov a za činnosť so záporným základom dane sa záporná splatná daň z príjmov účtuje v prospech účtu 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti alebo účtu 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 341,
- o odloženom daňovom záväzku sa účtuje na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka,
- o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a na účte 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

• Zaúčtovanie konečných zostatkov súvahových účtov majetku v prospech týchto účtov a na ťarchu účtu 702 – Končený účet súvahový a konečné zostatky súvahových účtov záväzkov a vlastného imania na ťarchu týchto účtov a v prospech účtu 702 – Konečný účet súvahový.
• Zaúčtovanie konečných stavov účtov nákladov v prospech týchto účtov a na ťarchu účtu 710 – Účet ziskov a strát a konečné stavy účtov výnosov na ťarchu týchto účtov a v prospech účtu 710.
• Poslednou operáciou je zaúčtovanie výsledku hospodárenia vo forme zisku alebo straty nasledovne:

- účtovný zisk na ťarchu účtu 710 – Účet ziskov a strát a v prospech účtu 702 – Konečný účet súvahový,

- účtovnú stratu v prospech účtu 710 – Účet ziskov a strát a v prospech účtu 702 – Konečný účet súvahový.

Po vykonaní všetkých uvedených účtovných zápisov a uzatvorení účtovných kníh sa zostavuje účtovná závierka podľa § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a podľa § 19 toho istého zákona sa postupuje audítorovi na overenie.

Na základe účtovných záznamov môžeme vyčísliť účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov. Výsledok hospodárenia sa zvyčajne zisťuje z výstupu z účtovného softvéru spoločnosti. Vo výstupe môžu byť zohľadnené všetky uzávierkové operácie opísané v tomto článku. Samozrejme, okrem vyčíslenej a zaúčtovanej splatnej a odloženej daňovej povinnosti za jednotlivé činnosti, uzatvorenia účtov a prevody ich konečných zostatkov a stavov na účty 702 a 710.  Po určení účtovného výsledku hospodárenia účtovná jednotka v praxi pristupuje k transformácií výsledkov na základ dane z príjmov, a to analyzovaním jednotlivých položiek nákladov a výnosov a posúdením ich podstaty a vplyvu na základ dane s prihliadnutím na aktuálnu legislatívu, konkrétne zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Táto transformácia sa realizuje prostredníctvom daňového priznania k dani z príjmov, v ktorom sa údaje upravia o položky bez vplyvu na daňový základ, ktoré nazývame pripočítateľnými a odpočítateľnými položkami.

Zistený výsledok hospodárenia za jednotlivé hospodárske činnosti prezentovaný v nasledujúcej tabuľke sa zistí preúčtovaním konečných stavov účtov nákladov v prospech účtu 710 – Účet ziskov a strát a preúčtovaním končených stavov účtov výnosov na ťarchu účtu 710 - Účet ziskov a strát.

Štruktúra výsledku hospodárenia podnikateľského subjektu

Dobrá rada: Začiatočníkom v téme účtovníctva a daní odporúčame krátke videoprezentácie v časti Dane a účtovníctvo v podnikaní (videoprezentácie)