Na vyčíslenie rozdielu, o ktorý sa upravuje základ dane alebo daňová strata zahraničnej závislej osoby sa používajú rôzne metódy transferového oceňovania, ktorým je venovaný tento článok.
Úprava základu dane zahraničných závislých osôb
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o dani z príjmov“) ukladá zahraničným závislým osobám aj povinnosť úpravy základu dane z príjmov. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je súčasťou základu dane z príjmov zahraničných závislých osôb aj rozdiel medzi cenami používanými vo vzájomných obchodných alebo finančných vzťahoch zahraničných závislých osôb a cenami používanými medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch, ak v dôsledku tohto rozdielu došlo k zníženiu základu dane alebo zvýšeniu daňovej straty. Na určenie rozdielu medzi transferovými cenami (cenami používanými v transakciách medzi zahraničnými závislými osobami) a cenami používaným nezávislými osobami v porovnateľných transakciách sa používajú rôzne metódy transferového oceňovania.
Pri výbere metódy transferového oceňovania je potrebné vybrať takú, ktorej použitie bude v konkrétnych podmienkach najvhodnejšie a súčasne táto metóda musí byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je popísaný v § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov a jeho podstata spočíva v porovnávaní podmienok transakcií zahraničných závislých osôb s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch. Podmienky sa považujú za porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. Ak sú transferové ceny nastavené v súlade s princípom nezávislého vzťahu, úpravu základu dane nie je potrebné vykonávať.
Metódy transferového oceňovania sú vymedzené v § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov:
- metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov),
- metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku (metóda delenia zisku, metóda čistého obchodného rozpätia),
- metódy, ktoré sú kombináciou metód vychádzajúcich z porovnávania ceny a metód vychádzajúcich z porovnávania zisku,
- iné metódy nevymenované v predchádzajúcich bodoch, ak ich použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Metódy transferového oceňovania, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny
Metóda nezávislej trhovej ceny
Metóda nezávislej trhovej ceny je popísaná v § 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. Jej podstata spočíva v porovnaní ceny dohodnutej medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami . Ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch za porovnateľných podmienok. Táto metóda si pre jej uplatnenie vyžaduje vysokú mieru porovnateľnosti konkrétneho predmetu transakcií a podmienok, za ktorých sa uskutočňujú. Použitie tejto metódy je pomerne presné a spoľahlivé, ak zahraničná závislá osoba vykonáva porovnateľné transakcie aj s nezávislými osobami (interné nekontrolované transakcie).
Príklad na uplatnenie metódy nezávislej trhovej ceny
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku je výrobcom pevných diskov do počítačov. Pevné disky dodáva závislej spoločnosti B so sídlom v zahraničí za jednotkovú cenu 50 eur. Rovnaký druh výrobku za rovnakých podmienok predáva aj nezávislému odberateľovi C za jednotkovú cenu 70 eur. Spoločnosti A a B sú zahraničné závislé osoby a spoločnosti A a C sú nezávislé osoby. Transferová cena, za ktorú predáva spoločnosť A pevné disky spriaznenej spoločnosti B by mala byť nahradená nezávislou trhovou cenou 70 eur, za ktorú rovnaký výrobok a za rovnakých podmienok predáva nezávislej spoločnosti C.
Metóda následného predaja pri transferovom oceňovaní
Metóda následného predaja je popísaná v § 18 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Pri metóde následného predaja sa predajná cena majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou prepočítava na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto zahraničná závislá osoba majetok následne predáva nezávislej osobe, zníženej o bežnú výšku obchodnej marže porovnateľných nezávislých predávajúcich. Svoje uplatnenie nachádza v transakciách, keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom v tuzemsku nakupuje tovar od závislej osoby so sídlom alebo bydliskom v zahraničí a ďalej ho predáva nezávislým osobám alebo keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom v zahraničí predáva nezávislým osobám tovar nakúpený od závislej osoby so sídlom alebo bydliskom v tuzemsku. Metódu je možné použiť len vtedy, ak predávajúci predáva tovar v nezmenenej podobe bez akýchkoľvek úprav. Tiež je potrebné poznať nezávislú predajnú cenu a obchodnú maržu v porovnateľných transakciách. Metóda následného predaja sa využíva hlavne pri spoločnostiach zaoberajúcich sa distribúciou produktov.
Nezávislá nákupná cena sa zo závislej nákupnej ceny vypočíta podľa vzorca: NNC = PC – (OMn x PC). A obchodná marža pri porovnateľných nezávislých transakciách sa vypočíta podľa vzorca: OMn = (PCn – NCn) / PCn
Vysvetlivky vzorcom:
NNC – nezávislá nákupná cena,
PC – predajná cena pri predaji nezávislej osobe,
OMn – obchodná marža pri porovnateľných nezávislých transakciách,
PCn – nezávislá predajná cena pri porovnateľných nezávislých transakciách,
NCn - nezávislá nákupná cena pri porovnateľných nezávislých transakciách.
Príklad na uplatnenie metódy následného predaja
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku je výrobcom pevných diskov do počítačov, ktoré dodáva závislej spoločnosti B so sídlom v zahraničí za jednotkovú cenu 50 eur. Spoločnosť B tento tovar bez akýchkoľvek úprav ďalej predáva nezávislému odberateľovi C za jednotkovú cenu 80 eur. Obchodná marža v porovnateľných obchodoch medzi nezávislými osobami je 20 %. Transferová cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami A a B by mala byť 64 eur [80 – (0,20 x 80)].
Metóda zvýšených nákladov
Zákon o dani z príjmov upravuje metódu zvýšených nákladov v § 18 ods. 2 písm. c). Aplikáciou tejto metódy sa nezávislá trhová cena transakcie medzi závislými osobami vypočíta ako súčet skutočných priamych a nepriamych nákladov zvýšených o obchodnú maržu uplatňovanú voči nezávislým osobám alebo obchodnú maržu, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Metóda zvýšených nákladov sa uplatňuje najmä pri transakciách, ktorých predmetom sú jednoduché polotovary, výrobky a služby, ktoré neobsahujú vysokú pridanú hodnotu.
Nezávislá trhová cena sa vypočíta podľa vzorca: NPC = N + (OMn x N), a obchodná marža uplatňovaná v porovnateľných nezávislých transakciách sa vypočíta podľa vzorca: OMn = (PCn – Nn) / Nn.
Vysvetlivky k vzorcom:
NPC – nezávislá predajná cena,
N – náklady zahraničnej závislej osoby,
OMn – obchodná marža pri porovnateľných nezávislých transakciách,
PCn – nezávislá predajná cena pri porovnateľných nezávislých transakciách,
Nn – náklady v porovnateľných nezávislých vzťahoch.
Príklad na uplatnenie metódy zvýšených nákladov
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku výroba pevné disky do počítačov, pričom náklady na výrobu jedného výrobku sú 50 eur. Pevné disky dodáva závislej spoločnosti B so sídlom v zahraničí za jednotkovú cenu 55 eur. Obchodná marža v tejto transakcii je potom 10 % [(55 – 50) / 50]. Pri porovnateľných obchodných podmienkach uplatňuje spoločnosť A pri dodávkach rovnakého druhu výrobku voči nezávislej spoločnosti C predajnú cenu 65 eur, a teda dosahuje obchodnú maržu 30 % [(65 – 50) / 50]. Spoločnosť A by tak mala spriaznenej spoločnosti B tieto výrobky predávať za cenu 65 eur [50 + (0,30 x 50)].
Metódy transferového oceňovania, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku
Metóda delenia zisku pri transferovom oceňovaní
V § 18 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov je upravená metóda delenia zisku. Metóda delenia zisku vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého závislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu . Delenie súhrnného dosiahnutého zisku závislými osobami sa môže uskutočňovať na základe určitého kľúča (napríklad určitý pomer) alebo na základe premennej (napríklad podľa nákladov vynaložených na určitú činnosť). Metóda delenia zisku je vhodná pri situáciách, v ktorých zúčastnené strany k hodnote predmetu transakcie prispievajú unikátnym spôsobom alebo vlastnia hodnotný nehmotný majetok. Existujú dva prístupy k metóde delenia zisku – na základe kontribučnej analýzy alebo na základe reziduálnej analýzy.
Príklad na uplatnenie metódy delenia zisku pomocou kontribučnej analýzy pri transferom oceňovaní
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku vyrába pevné disky do počítačov. Spoločnosť A vyvinula špeciálnu technológiu, vďaka ktorej pevné disky dosahujú vyššiu rýchlosť zápisu a čítania dát, ktorú pri ich výrobe aj použila. Predaj týchto výrobkov sa uskutočňuje pod známou značkou zahraničnej závislej spoločnosti B, ktorá zabezpečuje aj ich propagáciu. Spoločnosť A predala spoločnosti B pevné disky za 700 000 eur, náklady spoločnosti A boli 680 000 eur. Spoločnosť B tieto disky ďalej predala nezávislým odberateľom za 860 000 eur a jej celkové náklady boli vo výške 780 000 eur. Z predaja pevných diskov dosiahli spoločnosti A a B úhrnný zisk 100 000 eur. Ak by išlo o nezávislé spoločnosti, delili by si tento zisk v pomere 3:2. V súlade s tým by mala byť aj transferová cena stanovená tak, aby uvedený zisk pripadal na spoločnosť A vo výške 60 000 eur a na spoločnosť B vo výške 40 000 eur. Transferová cena by mala byť stanovená na úrovni 740 000 eur [680 000 (náklady spoločnosti A) + 60 000 (pomerná časť zisku pripadajúca na spoločnosť A)].
Príklad na uplatnenie metódy delenia zisku pomocou reziduálnej analýzy pri transferovom oceňovaní
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku vyrába pevné disky do počítačov. Spoločnosť A vyvinula špeciálnu technológiu, vďaka ktorej pevné disky dosahujú vyššiu rýchlosť zápisu a čítania dát, ktorú pri ich výrobe aj použila. Na vývoj novej technológie bolo vynaložených 20 000 eur. Predaj týchto výrobkov sa uskutočňuje pod známou značkou spriaznenej zahraničnej spoločnosti B, ktorá zabezpečuje aj ich propagáciu. Špeciálna marketingová kampaň uvedeného produktu stála spoločnosť B 30 000 eur. Pomer uvedených nákladov spoločností A a B je 2:3. Výrobné náklady spoločnosti A boli 100 000 eur a tržby z predaja tovaru spoločnosti B boli 200 000 eur. Výrobcovia štandardných pevných diskov dosahujú rentabilitu nákladov 10 % a nezávislí predajcovia týchto diskov dosahujú 5 % rentabilitu tržieb. Výpočet transferovej ceny s použitím metódy delenia zisku na základe reziduálnej analýzy je uvedený v nasledujúcej tabuľke.
| Položka | Súhrnné údaje spoločností A a B (v EUR) |
| Tržby z predaja tovaru | 300 000 |
| Náklady na výrobu a predaj tovaru | 270 000 |
| Prevádzkový zisk | 30 000 (300 000 – 270 000) |
| Zisk spoločnosti A (pri 10 % rentabilite výrobných nákladov) | 10 000 (0,10 x 100 000) |
| Zisk spoločnosti B (pri 5 % rentabilite tržieb) | 10 000 (0,05 x 200 000) |
| Zisk spolu | 20 000 (10 000 + 10 000) |
| Reziduálny (zvyšný) zisk na rozdelenie | 10 000 (30 000 - 20 000) |
| Podiel spoločnosti A na reziduálnom zisku | 4 000 (2 / 5 x 10 000) |
| Podiel spoločnosti B na reziduálnom zisku | 6 000 (3 / 5 x 10 000) |
| Čistý zisk spoločnosti A spolu | 14 000 (10 000 + 4 000) |
| Čistý zisk spoločnosti B spolu | 16 000 (10 000 + 6 000) |
| Transferová cena transakcie (náklady spoločnosti A + čistý zisk spoločnosti A spolu) | 114 000 (100 000 + 14 000) |
Metóda čistého obchodného rozpätia pri transferovom oceňovaní
Metódu čistého obchodného rozpätia definuje zákon o dani z príjmov v § 18 ods. 3 písm. b). Podstatou metódy čistého obchodného rozpätia je porovnávanie výšky ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám . Táto metóda sa uplatňuje len pri jednotlivých transakciách alebo viacerých rovnakých transakciách. Pri rôznorodých transakciách je potrebné skúmať každú transakciu osobitne. Pri uplatnení metódy čistého obchodného rozpätia sa uplatňujú rôzne ukazovatele ziskovosti, napríklad čistý zisk k tržbám, čistý zisk k nákladom, čistý zisk k majetku a podobne.
Príklad na uplatnenie metódy čistého obchodného rozpätia pri transferovom oceňovaní
Spoločnosť A so sídlom v tuzemsku výroba pevné disky do počítačov, ktoré predáva závislej spoločnosti B so sídlom v zahraničí. Spoločnosť B tento tovar ďalej predáva nezávislej spoločnosti C a dosahuje tržby 200 000 eur. Spoločnosť B tovar nakúpila za 150 000 eur a ďalšie náklady, ktoré jej v súvislosti s predajom vznikli boli vo výške 10 000 eur. Čistý zisk spoločnosti B z tejto transakcie bol 40 000 eur a v pomere k tržbám tvoril 20 % (40 000 / 200 000). V porovnateľných transakciách však ostatní predajcovia dosahujú čistý zisk vo vzťahu k tržbám 10 %. Výška čistého zisku, ktorú by mala dosahovať spoločnosť B by mala byť 20 000 eur (0,10 x 200 000) a transferová cena medzi spoločnosťami A a B by mala byť stanovená na 170 000 eur (200 000 – 20 000 – 10 000).
Zdroj: Metodický pokyn Finančného riaditeľstva SR k aplikácii metód transferového oceňovania
