Aké povinnosti majú závislé osoby, ktoré uskutočňujú kontrolované transakcie v nízkych hodnotách v roku 2023? Ako sa posudzuje hranica 10 000 eur a kedy je potrebné viesť transferovú dokumentáciu?
Účelom zavedenia transferového oceňovania je nastavenie cien medzi závislými (prepojenými osobami) tak, aby zodpovedali cenám, ktoré by si dohodli nezávislé osoby. Pre prepojené osoby totiž môže existovať určitý záujem nastaviť ceny transakcií tak, aby v konečnom dôsledku došlo k úspore na daniach.
Môže tak dochádzať napríklad k predajom medzi závislými osobami za netrhovo nízke či vysoké ceny. Aby nedochádzalo k takýmto neoprávneným daňovým optimalizáciám, existujú pravidlá transferového oceňovania, ktoré sa uplatňujú medzi závislými osobami. Niektorí podnikatelia by tak v prípade neexistencie pravidiel transferového oceňovania nastavovali ceny tovarov a služieb tak, aby neoprávnene znižovali alebo manipulovali s výškou svojej daňovej povinnosti.
Kto sú závislé osoby na účely transferového oceňovania?
Závislou osobou na účely transferového oceňovania je podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“):
- blízka osoba,
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Blízkou osobou je podľa Občianskeho zákonníka príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel, ale aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Príkladom sú tak manželia, rodičia, starí rodičia, druh a družka, atď.
Ekonomické prepojenie alebo personálne prepojenie znamená účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku.
Príklad na ekonomické alebo personálne prepojenie dvoch spoločností
Spoločnosť X je zo 70 % vlastnená fyzickou osobou A. Spoločnosť Y je v 100 percentnom vlastníctve fyzickej osoby B. Fyzické osoby A a B sú manželia. Spoločnosti X a Y si medzi sebou poskytujú služby. Ide v ich prípade o závislé osoby?
Áno, spoločnosti X a Y sú vzájomné závislými osobami, pretože platí, že sú pod vedením blízkych osôb, ktoré v nich majú majetkový podiel (70 % a 100 %).
Iné prepojenie znamená vzťah vytvorený medzi dvomi osobami predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Aj keď nejde o prepojenie ekonomické, personálne a ani o blízku osobu, či osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku, ak sa použijú výrazne zvýhodnené podmienky (t. j. výrazne netrhové podmienky), je možné za tým hľadať dohodu dvoch strán s cieľom znížiť základ dane alebo zvýšiť daňovú stratu. Aj tento vzťah osôb môže daňový úrad označiť ako vzťah medzi závislými osobami.
Ak prepojené osoby medzi sebou obchodujú, teda uskutočňujú transakcie, hovoríme, že ide o kontrolované transakcie.
Čo znamená kontrolovaná transakcia v transferovom oceňovaní?
Kontrolovanou transakciou rozumieme:
- právny vzťah alebo iný obdobný vzťah,
- medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami,
- pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy zo živnosti alebo samostatnej zárobkovej činnosti) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom.
Za kontrolovanú transakciu sa však nepovažuje:
- prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely,
- právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, z ktorého plynú príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov (t. j. príjmy zo závislej činnosti).
Ak teda napríklad brat prenajíma byt svojej sestre podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov (ako fyzická osoba bez živnosti), nepovažuje sa táto transakcia za kontrolovanú. Rovnako sa za kontrolovanú transakciu nebude posudzovať napr. ani vyplácane odmeny konateľovi (príjem konateľa sa na účely zákona o dani z príjmov považuje za príjem zo závislej činnosti).
Do konca roka 2022 platilo, že každý daňovník, ktorý uskutočňoval kontrolované transakcie, musel sám posúdiť významnosť tejto kontrolovanej transakcie, a ak kontrolovanú transakciu posúdil ako významnú, mal povinnosť o tejto transakcii viesť aj transferovú dokumentáciu. Rozsah transferovej dokumentácie sa líši z hľadiska charakteru a hodnoty kontrolovanej transakcie. Viac o rozsahu a druhoch transferovej dokumentácie sa dočítate v článku Transferová dokumentácia od roku 2023.
Transferová dokumentácia predstavuje zložku informácií (dokument), ktoré vysvetľujú spôsob tvorby cien závislých osôb pri kontrolovaných transakciách. Cieľom transferovej dokumentácie je preukázať, že ceny kontrolovaných transakcií, ktoré majú medzi sebou osoby dohodnuté, resp. za ktoré boli obchody uskutočnené, sú trhové, teda sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Čo znamená pojem významná kontrolovaná transakcia od roku 2023 a aké prináša zmeny?
Do zákona o dani z príjmov sa od roku 2023, konkrétne do § 17 ods. 5 , doplnil tzv. „bezpečný prístav“ pre daňovníkov, závislé osoby, pri posudzovaní významnosti kontrolovaných transakcií. Bezpečný prístav znamená stanovenie hranice sumy transakcie, ktorá sa považuje za významnú kontrolovanú transakciu a daňovníci sa tak vedia o toto nové pravidlo oprieť a neostávajú v neistote, či významnosť, resp. nevýznamnosť svojich kontrolovaných transakcií posúdili správne.
Od 1.1.2023 tak platí definícia významnej kontrolovanej transakcie (alebo skupiny kontrolovaných transakcií), za ktorú sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého ani jedna závislá osoba nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok v príslušnom zdaňovacom období v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur (to neplatí, ak ide o úver alebo pôžičku s istinou nad 50 000 eur).
Pod skupinou kontrolovaných transakcií sa rozumie viacero kontrolovaných transakcií, ktoré sú rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok, sú vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík.
V prípade kontrolovanej transakcie stačí, ak jedna zo strán splní podmienku, že presiahne hranicu významnosti 10 000 eur, transakcia sa bude pre obe strany (resp. všetky zúčastnené strany) považovať za významnú. Môžu tak nastať prípady, kedy napr. jedna strana bude mať v daňových výdavkoch zahrnutú sumu nižšiu ako 10 000 eur, ale druhá strana bude účtovať o zdaniteľných príjmoch (výnosoch) z tejto istej transakcie, ktoré presiahnu 10 000 eur a táto transakcia sa bude považovať za významnú pre obe (resp. všetky) zúčastnené strany.
Príklad na určenie významnej kontrolovanej transakcie v prípade daňovej uznateľnosti výdavkov po zaplatení
Spoločnosť X má so spoločnosťou Y (závislou osobou) uzatvorenú dohodu o poskytnutí účtovných služieb. V príslušnom zdaňovacom období roku 2023 si spoločnosť X zaúčtuje do nákladov sumu 8 000 eur, ktorá bude v plnej výške za zdaňovacie obdobie roka 2023 aj uhradená. V zdaňovacom období roka 2024 si spoločnosť X zaúčtuje do nákladov sumu 11 000 eur, ale uhradí len sumu 8 000 eur. Iné kontrolované transakcie spoločnosti X ani Y neuskutočňujú. Majú za roky 2023 a 2024 povinnosť viesť transferovú dokumentáciu?
V roku 2023 nebola dosiahnutá hranica pre významnosť kontrolovanej transakcie, preto spoločnosť X ani spoločnosť Y nebudú mať povinnosť viesť transferovú dokumentáciu.
V roku 2024 však transakcia presiahne sumu 10 000 eur. Aj keď spoločnosť X uhradí len sumu 8 000 eur (čo je zároveň jej daňovým výdavkom, ktorý je pod hranicou 10 000 eur), spoločnosť Y za zdaňovacie obdobie roka 2024 zaúčtuje do svojich zdaniteľných výnosov sumu 11 000 eur. Takáto transakcia poskytovania účtovných služieb tak v roku 2024 bude významnou kontrolovanou transakciou, pretože spoločnosť Y dosiahne v zdaňovacom období zdaniteľný výnos v hodnote nad 10 000 eur, aj keď spoločnosť X má v daňových výdavkoch len sumu 8 000 eur. Transakciu, ktorej predmetom je poskytovanie účtovných služieb, tak musí v transferovej dokumentácii uviesť spoločnosť Y aj spoločnosť X. V tomto prípade však bude postačovať skrátená dokumentácia k transferovému oceňovaniu (len vo forme Prílohy k Usmerneniu č. MF/020061/2022-724 Ministerstva financií SR o určení obsahu transferovej dokumentácie).
Aké povinnosti v prípade kontrolovaných transakcií, ktoré nie sú významné, ostávajú a ktoré sa zrušili?
Ak kontrolovaná transakcia nebude považovaná za významnú kontrolovanú transakciu podľa kritérií uvedených vyššie, bude sa považovať za kontrolovanú transakciu, ktorá nie je významná a v takom prípade nie je potrebné:
- viesť o kontrolovanej transakcii transferovú dokumentáciu (a to ani v skrátenom rozsahu),
- upravovať základ dane závislých osôb podľa pravidiel transferového oceňovania,
- a teda v konečnom dôsledku sledovať trhové nastavenie ceny kontrolovanej transakcie.
Účelom zavedenia takéhoto spresnenia významnej kontrolovanej transakcie je odbúranie povinností pre malých podnikateľov, pre ktorých by vypracovávanie transferovej dokumentácie pre menšie, nevýznamné činnosti, bolo zbytočne zaťažujúce.
Zjednodušené povedané, ak podnikatelia, ktorí sú závislými osobami, budú medzi sebou uskutočňovať transakcie, pričom suma zdaniteľných výnosov a ani daňových výdavkov v jednom zdaňovacom období nepresiahne hranicu 10 000 eur (vrátane) alebo si neposkytnú úver, či pôžičku s istinou nad 50 000 eur, nemusia viesť žiadnu dokumentáciu o transferovom oceňovaní.
Avšak naďalej ostávajú určité povinnosti aj pre podnikateľov, ktorí uskutočňujú kontrolované transakcie, ktoré nie sú považované za významné, a to:
- zaškrtnúť na tlačive daňového priznania k dani z príjmov kolónku - ekonomické, personálne alebo iné prepojenie podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov so závislými osobami,
- vyplniť tabuľku I v tlačive daňového priznania k dani z príjmov (v prípade právnických osôb)alebo v XIII. oddiele uviesť druh prepojenia a identifikáciu osôb, s ktorými prepojenie existuje (v prípade fyzických osôb).
V praxi môžu nastať aj
situácie, kedy závislé osoby uskutočňujú v jednom zdaňovacom období
transakcie, ktoré sú považované za významné, ale i tie, ktoré definíciu
významnosti podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nenaplnia.
V takomto prípade pre významné kontrolované transakcie platí, že majú byť
uvedené v transferovej dokumentácii, ale tie, ktoré významné nie sú, sa
uvádzať nebudú.
Všetky transakcie, bez ohľadu na dosiahnutú výšku zdaniteľných príjmov, či uplatnených daňových výdavkov, ak sú uskutočňované medzi závislými osobami a nie sú uvedené medzi výnimkami z kontrolovaných transakcií (prenájom nehnuteľnosti na osobné účely nájomcu – FO a závislá činnosť), musia byť uvedené v tabuľke I v daňovom priznaní právnických osôb alebo zohľadnené v príslušnom oddiele v daňovom priznaní fyzickej osoby.
Znamená to, že ak si, napríklad dve spoločnosti, ktoré sú závislými osobami (vlastnené otcom a synom) medzi sebou predajú automobil, notebook či poskytnú nejakú službu za symbolické euro, túto skutočnosť musia vyznačiť v tlačive daňového priznania k dani z príjmov a hodnotu transakcie (1 euro) uviesť v tabuľke I daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb.
Kedy ide o významnú kontrolovanú transakciu (bezpečný prístav) v príkladoch
Príklad na určenie významnej kontrolovanej transakcie v prípade prenájmu nehnuteľnosti na iné ako osobné účely
Petra, ktorá prenajíma byt a dosahuje tak príjmy z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, prenajala byt svojej sestre - živnostníčke. Byt je využívaný ako kancelária a miesto podnikania Petrinej sestry. Výška dosiahnutých príjmov z prenájmu za rok 2023 je 15 000 eur. Je transakcia prenájmu nehnuteľnosti považovaná za významnú transakciu?
Z dôvodu, že nehnuteľnosť ako predmet prenájmu je využívaná na podnikateľské účely a nie výlučne osobné účely, ide o kontrolovanú transakciu, ktorá sa posudzuje ako významná z dôvodu, že výška príjmov (resp. výdavkov) na jednej strane presiahla hranicu 10 000 eur za rok 2023. Petra, ako aj jej setra, budú musieť o uvedenej transakcii vyhotoviť skrátenú dokumentáciu k transferovému oceňovaniu.
Príklad na určenie významnej kontrolovanej transakcie v prípade závislej činnosti
Spoločnosť X je vo výlučnom vlastníctve fyzickej osoby A. Spoločník a zároveň konateľ, fyzická osoba A, si vypláca každý mesiac počas roku 2023 odmenu na základe výkonu funkcie konateľa vo výške 3 000 eur. Od marca 2023 zamestnal spoločník v spoločnosti X aj svoju manželku, ktorá spoločnosti X robí účtovníctvo a administratívne práce, za čo poberá mesačnú odmenu 600 eur. Iné transakcie so závislými osobami spoločnosť v roku 2023 neuskutočnila. Má spoločnosť X povinnosť vyznačovať prepojenie so závislou osobou na prvej strane tlačiva daňového priznania k dani z príjmov za rok 2023, ako aj vypĺňať tabuľku I daňového priznania, resp. inú povinnosť z hľadiska transferového oceňovania?
Keďže spoločnosť X vypláca závislým osobám len príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov (aj odmena konateľa sa na účely zákona o dani z príjmov považuje za príjem zo závislej činnosti), nepôjde ani v jednom prípade o kontrolovanú transakciu. Keďže spoločnosť v roku 2023 nevykonáva kontrolované transakcie, nevypĺňa tabuľku I v tlačive daňového priznania ani nezaškrtáva políčko o existencii prepojenia.
Príklad na určenie významnej kontrolovanej transakcie v prípade predaja automobilu
Spoločnosť Y, jednoosobová s.r.o., plánuje v roku 2023 predať automobil, ktorý bol daňovo odpísaný otcovi spoločníka za cenu 9 000 eur. Bude mať spoločnosť (resp. otec spoločníka) povinnosť viesť o tejto transakcii transferovú dokumentáciu v skrátenom rozsahu?
Aj keď ide o kontrolovanú transakciu, nie je splnená hranica významnosti, a preto povinnosť viesť transferovú dokumentáciu nevzniká ani na jednej strane. Stále však platí, že ide o kontrolovanú transakciu, pretože spoločnosť Y by v roku 2023 uskutočnila obchodnú transakciu so závislou osobou, a preto túto skutočnosť bude musieť vyznačiť v tlačive daňového priznania a do tabuľky I uviesť výšku dosiahnutých výnosov z predaja automobilu 9 000 eur.
Upozornenie:
Pri predaji osobe s osobitným vzťahom k platiteľovi DPH, je však potrebné
dať pozor na odvod DPH z trhovej ceny. Viac si o tom prečítajte
v článku Ako
vyradiť auto z s. r. o. – účtovanie a dane.
