Aké sú v roku 2023 podmienky transferového oceňovania? Čo je pojem bezpečný prístav? Je potrebné viesť transferovú dokumentáciu pri obchodoch do 10 000 eur či odmene konateľa?
Transferové oceňovanie sa za posledné roky stalo strašiakom mnohých podnikateľov. Ide o nástroj, ktorý má zamedziť rôznym špekulatívnym daňovým optimalizáciám medzi závislými osobami. Zámerom takejto daňovej optimalizácie je úprava základu dane, a to umelou manipuláciou ceny predaných alebo nakúpených tovarov či služieb závislej osobe. Zavedenie transferového oceňovania má zabezpečiť, aby uskutočnené obchody medzi závislými osobami podliehali obvyklým trhovým cenám. Uvedené znamená, že tieto závislé osoby budú produkty, majetok, tovary či služby predávať za takú cenu, za akú by ich predávali cudzej osobe. Transferové oceňovanie sa týka tak právnických osôb, ako aj fyzických osôb.
Do roku 2015 mal tento nástroj dohliadať na cezhraničné kontrolované transakcie medzi závislými osobami, no od roku 2015 sa tento okruh rozšíril aj na tuzemské kontrolované transakcie. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktorý upravuje transferové oceňovanie, si prešiel za uplynulé roky mnohými zmenami. Niektoré novely tohto zákona priniesli zvýšenú byrokraciu pre tuzemských podnikateľov, nejasnosť pojmov alebo nové povinnosti. Novela zákona o dani z príjmov účinná od roku 2023 prináša z jednej časti pozitívnu zmenu, a to najmä vo forme zníženia byrokracie a spresnenia niektorých pojmov. Na druhej strane ide aj o negatívnu zmenu týkajúcu sa sčítavania podielov blízkych osôb. Zákonodarcovia v SR sa rozhodli pre takto striktnú úpravu, ktorá ide nad rámec európskej smernice a zároveň v tejto podobe ju nemá žiadna okolitá krajina EÚ.
Kto sa považuje za závislú osobu v transferovom oceňovaní od roku 2023
Hlavnou charakterovou črtou transferového oceňovania je, že ide o transakciu medzi závislými osobami. Za závislé osoby sa považujú:
- blízka osoba,
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
1. Blízku osobu definuje Občiansky zákonník (zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších prepisov), pričom ide o príbuzných v priamom rade (matka, otec, dieťa), súrodenec, manžel/manželka a iné blízke osoby v rodinnom alebo obdobnom pomere. Osoby sa pokladajú za blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú, napríklad druh alebo družka žijúci v spoločnej domácnosti.
2. Ekonomické alebo personálne prepojenie definuje priamo zákon o dani z príjmov ako:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku,
- účasť osoby na kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu,
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku.
Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi. Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov a ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 % (50 % platí výhradne len pre výpočet výšky nepriameho odvodeného podielu), všetky osoby, prostredníctvom ktorých sa počítala, sú ekonomicky prepojené.
Príklad na posúdenie ekonomického prepojenia osôb v roku 2023 (nepriamy podiel)
Spoločník Peter Šťastný má podiel 70 % na základnom imaní spoločnosti Beta s.r.o.. Spoločnosť Beta s.r.o., má 50 % podiel na základnom imaní spoločnosti Gama s.r.o.. Peter Šťastný ako živnostník, predá spoločnosti Gama s.r.o. tovar. Pôjde o transakciu medzi dvomi závislými osobami?
V uvedenom prípade pôjde o transakciu medzi závislými osobami, nakoľko nepriamy podiel spoločníka Petra Šťastného na základnom imaní spoločnosti Gama s.r.o. je viac ako 25 %, a to vo výške 35%. Výpočet: [(70/100)x(50/100)]x100 = 35 %
Od roku 2023 sa na účely počítania priameho podielu, nepriameho podielu alebo nepriameho odvodeného podielu, podiely blízkych osôb spočítavajú a ak ich súčet je najmenej 25 %, príslušné osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.
Príklad na spočítavanie podielov blízkych osôb od roku 2023
Syn má 90 % podiel v spoločnosti MN s.r.o. a 15 % podiel v spoločnosti OP s.r.o.. Otec má 15 % podiel v spoločnosti OP s.r.o.. Spoločnosť MN s r.o. predala spoločnosti OP s.r.o. obchodný priestor. Podlieha táto transakcia transferovému oceňovaniu? Považujú sa spoločnosti OP s.r.o. a MN s.r.o. za závislé osoby?
Podľa zákona o dani z príjmov platného do roku 2023, by sa tieto dve spoločnosti nepovažovali za ekonomicky prepojené, nakoľko podiel na účasti na majetku alebo kontrole nepresahoval 25 %. Podľa nového znenia zákona, platného od roku 2023, takáto transakcia podlieha transferovému oceňovaniu, nakoľko podiel syna a otca v spoločnosti OP s.r.o. sa spočítavajú (15 % + 15 %) a takto sčítaná výška presahuje 25 %.
Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu.
Iným prepojením sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.
Pojem zahraničná závislá osoba od roku 2023 vypadáva zo zákona o dani z príjmov a nahradzuje ho formulácia, ktorá definuje ekonomické prepojenie v prípade stálych prevádzkarní (doposiaľ v zákone o dani z príjmov absentovala) ako vzťah medzi :
- daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí,
- daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami na území Slovenskej republiky,
- jednotlivými stálymi prevádzkarňami daňovníka,
- stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení ako aj vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.
3. Ako posledný explicitne vymenovaný subjekt v zákone, ktorý sa z hľadiska transferového oceňovanie považuje za závislú osobu je osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. Pod túto definíciu sa zaraďujú transakcie medzi dcérskymi spoločnosťami navzájom alebo materskou spoločnosťou a dcérskou spoločnosťou alebo akákoľvek iná kombinácia.
Kontrolovaná transakcia v transferovom oceňovaní v roku 2023
Každá transakcia medzi závislými osobami nemusí automaticky podliehať transferovému oceňovaniu. Je nevyhnutné skúmať, či sa jedná o kontrolovanú transakciu alebo nie.
Definíciu kontrolovanej transakcie upravuje § 2 písm. ab) zákona o dani z príjmov ako právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom. O kontrolovanú transakciu ide najmä pri predaji tovaru alebo služieb, ale taktiež pri nakladaním s majetkom ako predaj auta alebo finančných operáciách, ktorými môže byť poskytnutie pôžičky.
Príklad na posúdenie kontrolovanej transakcie v roku 2023 – predaj auta
Pani Nováková má 100 % podiel v spoločnosti CD s.r.o. a pán Novák má 100 % podiel v spoločnosť AB s.r.o.. Spoločnosť CD s.r.o. predáva spoločnosti AB s.r.o. auto, ktoré je majetkom spoločnosti. Ide o kontrolovanú transakciu?
Spoločnosť CD s.r.o. a AB s.r.o. sú závislé osoby (blízke osoby v priamom rade), ktoré uskutočňujú kontrolovanú transakciu.
Predmetný paragraf zároveň definuje, kedy nejde o kontrolovanú transakciu. Za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely, a ani právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, z ktorého plynú príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov.
Príklad na posúdenie kontrolovanej transakcie v roku 2023 – prenájom bytu
Pavol Nový (fyzická osoba nepodnikateľ) prenajíma sestre Márii Starej (fyzickej osobe nepodnikateľovi) byt, ktorý nemá zaradený v obchodnom majetku. Ide sa o kontrolovanú transakciu?
Aj napriek skutočnosti, že pán Nový a pani Mária sú závislé osoby, transakcia nie je považovaná za kontrolovanú, nakoľko pani Stará využíva byt výlučne na súkromné účely a pán Novák nezaradil byt do obchodného majetku.
Pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu.
Tu nastáva rozdiel od roku 2023, kedy je priamo zo zákona jasne a explicitne povedané, že závislá činnosť, ktorou je napríklad aj odmena konateľa, nie je kontrolovanou transakciou. V tejto veci viedla odborná verejnosť dlhoročné diskusie s Finančnou správou Slovenskej republiky, pričom táto problematika bola upravená doposiaľ len v usmernení vydanom finančnou správou. Od roku 2023 je však konečne táto skutočnosť upravená v zákone.
Príklad na posúdenie kontrolovanej transakcie v roku 2023 – odmena konateľa
Pán Novák je konateľom spoločnosti AZ s.r.o. a poberá pravidelnú odmenu konateľa. Manželka pána Nováka je v spoločnosti AZ s.r.o. zamestnaná ako účtovníčka na trvalý pracovný pomer. Podlieha mzda pána Nováka a pani Novákovej transferovému oceňovaniu?
Mzda pána Nováka ani pani Novákovej nepodlieha transferovému oceňovaniu, nakoľko nejde o kontrolovanú transakciu.
Významná kontrolovaná transakcia od roku 2023 alebo takzvaný „bezpečný prístav“
V roku 2023 nastáva veľká zmena a do
zákona o dani z príjmov v § 17 ods. 5 písm. a) pribúda pojem významná
kontrolovaná transakcia. Do roku 2022 zákon o dani z príjmov
poznal len pojem kontrolovaná transakcia a daňovník musel skúmať všetky
kontrolované transakcie medzi závislými osobami z hľadiska úpravy základu
dane a vedenia transferovej dokumentácie.
V tejto súvislosti sa zmeny dočkalo aj usmernenie
Ministerstva financií Slovenskej republiky, kedy vedenie transferovej
dokumentácie je nutné skúmať len v prípade významných kontrolovaných
transakcií. Staré usmernenie prenášalo rozhodnutie na daňovníka, či ide
o významnú kontrolovanú transakciu a je nutné vypracovať transferovú
dokumentáciu alebo nie. Daňovník musel mať k takémuto rozhodnutiu
vypracovanú internú smernicu alebo obdobný podporný argument, prečo vyhodnotil
transakciu za nevýznamnú a nevypracoval transferovú dokumentáciu. Takýmto
situáciám je však koniec.
Bezpečným prístavom sa rozumie doplnenie definície významnej kontrolovanej transakcie, kedy zákon o dani z príjmov prebral zodpovednosť pri určení významnosti kontrolovanej transakcie a odbremenil od tejto zodpovednosti daňovníkov.
Za významnú kontrolovanú transakciu alebo skupinu kontrolovaných transakcií sa od roku 2023 považuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viac závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjem (výnos) alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur, pričom za významnú kontrolovanú transakciu sa považuje aj úver alebo pôžička s istinou nad 50 000 eur.
Príklad na posúdenie významnosti kontrolovanej transakcie v roku 2023
Jediný spoločník spoločnosti Omega s.r.o. predal svojej spoločnosti v zdaňovacom období, ktorým je kalendárny rok 2023, auto za 7 000 eur. Spoločnosť Omega s.r.o. si toto vozidlo zaradila do majetku spoločnosti a uplatňovala si za rok 2023 daňové odpisy.
Spoločnosť Omega s.r.o. dosiahla z takto uskutočnenej kontrolovanej transakcie medzi závislými osobami daňový náklad. Spoločnosť Omega s.r.o. nebude k takejto transakcii vypracovávať transferovú dokumentáciu a nebude skúmať rozdiel pri určení základu dane, nakoľko uskutočnená transakcia nepresiahla zákonom stanovenú výšku 10 000 eur, a teda nepovažuje sa za významnú kontrolovanú transakciu.
Daňovníci musia naďalej vyznačovať v daňovom priznaní ekonomické, personálne alebo iné prepojenie podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov so závislými osobami, a to bez ohľadu na významnosť kontrolovanej transakcie. V prípade daňového priznania právnickej osoby sa kontrolované transakcie uvádzajú v tabuľke I daňového priznania a v prípade daňového priznania fyzickej osoby sa v XIII. oddiele uvedie druh prepojenia a identifikácia osôb, s ktorými je daňovník prepojený.
Pri posudzovaní statusu mikrodaňovníka sa nerozlišuje významná alebo nevýznamná kontrolovaná transakcia. Pokiaľ chce daňovník uplatniť úľavy, ktoré mu vyplývajú z tohto statusu, nesmie v danom zdaňovacom období vykonať žiadnu kontrolovanú transakciu.
V nadväznosti na právnu úpravu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov prešiel úpravou aj § 18 zákona o dani z príjmov, kde je od roku 2023 stanovený postup správcu dane v prípadoch, kedy nie sú transakcie ocenené trhovými cenami.
Transferová dokumentácia v roku 2023
Ak bola uskutočnená významná kontrolovaná transakcia medzi závislými osobami, je daňovník povinný viesť dokumentáciu, ktorej obsah a rozsah je uvedený v novom usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/020061/2022-724, ktoré sa prvý krát použije za zdaňovacie obdobie začínajúce po 31. decembri 2022.
Tento dokument daňovník predkladá len na výzvu správcu dane, resp. Finančnej správy SR a dokument nie je povinnou prílohou daňového priznania. Vo vypracovanej dokumentácii musí daňovník preukázať, že ceny pri uskutočnených významných kontrolovaných transakciách zodpovedali trhovým cenám, ktoré by boli použité medzi nezávislými osobami. V prípade, že si daňovník upravoval základ dane o rozdiel medzi trhovou cenou a cenou použitou pri významnej kontrolovanej transakcií, daňovník v transferovej dokumentácii musí preukázať, na základe čoho vykonal úpravu základu dane.
Vyššie uvedené usmernenie určuje, za akých okolností je daňovník povinný vypracovať jednu z nasledovných dokumentácií:
- skrátenú,
- základnú,
- úplnú.
Od roku 2023 môže daňovník predložiť dokumentáciu aj v inom ako štátnom jazyku, pričom
na výzvu správcu dane alebo finančného riaditeľstva predloží dokumentáciu do 15
dní od doručenia výzvy aj v štátnom jazyku
