Aké zmeny nastávajú v transferovom oceňovaní v roku 2022? Aké metódy transferového oceňovania poznáme a ako sa v roku 2022 mení poplatok za odsúhlasenie metódy transferového oceňovania?
Podstata transferového oceňovania
Transferové oceňovanie súvisí s opatreniami proti daňovej optimalizácii fyzických aj právnických osôb, ktorá môže spočívať v presunoch (transferoch) ziskov medzi závislými osobami v rámci transakcií na Slovensku alebo aj transakciami cez hranice.
V rámci obchodov na území Slovenska môže dochádzať napr. k predajom medzi závislými osobami za neúmerne (netrhovo) nízke či vysoké ceny (automobil v majetku spoločnosti chce odkúpiť konateľ/spoločník za veľmi nízku cenu, čo by malo za následok neoprávnené zníženie výnosov spoločnosti a ich „nezdanenie“). Podobne sú možné aj snahy o presuny ziskov medzi ziskovými a stratovými (závislými) spoločnosťami tak, aby sa v konečnom dôsledku za obe spoločnosti zaplatilo „na daniach“ čo najmenej.
V rámci cezhraničných obchodov je možné hovoriť napr. o nasmerovaní predaja výrobkov/služieb do krajín s výhodnejším daňovým zaťažením.
Všetky vyššie uvedené prípady sú neoprávnenými daňovými optimalizáciami medzi závislými osobami a práve proti nim sú zavedené pravidlá transferového oceňovania.
Slovenská republika aj v oblasti transferového oceňovania preberá pravidlá stanovené EÚ, najmä smernicou OECD.
Hlavným cieľom transferového oceňovania je odstrániť manipulovanie s výškou základu dane. Niektorí podnikatelia by v prípade neexistencie pravidiel transferového oceňovania nastavovali ceny tovarov a služieb tak, aby neoprávnene znižovali alebo manipulovali výšku svojej daňovej povinnosti.
Závislé verzus nezávislé osoby pri transferovom oceňovaní v roku 2022
V rámci trhových podmienok pri nezávislých osobám platí, že predávajúci sa snaží maximalizovať svoju predajnú cenu a kupujúci sa snaží minimalizovať cenu, za ktorú nakupuje. To ale neplatí pri závislých osobách, ktoré obvykle konajú v zhode, pretože sledujú spoločný ekonomický cieľ. Podstatné je však správne vymedzenie toho, kto je závislou osobou.
Závislou osobou na účely transferového oceňovania je:
- blízka osoba,
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Blízkou osobou je podľa Občianskeho zákonníka príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel, ale aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Príkladom sú tak manželia, rodičia, starí rodičia, druh a družka, atď.
Ekonomické prepojenie alebo personálne prepojenie podľa zákona o dani z príjmov znamená účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasť na majetku alebo kontrole musí byť vo výške najmenej 25 %-ného podielu na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku.
Príklad na ekonomické alebo personálne prepojenie dvoch spoločností
Spoločnosť A je z 80 % vlastnená fyzickou osobou X. Spoločnosť B je v 100 %-nom vlastníctve fyzickej osoby Y. Fyzické osoby X a Y sú dvaja bratia. Spoločnosti A a B si medzi sebou poskytujú služby. Ide v ich prípade o závislé osoby?
Áno, spoločnosti A a B sú vzájomné závislými osobami, pretože platí, že sú pod vedením blízkych osôb, ktoré v nich majú majetkový podiel (80 % a 100 %).
Iné prepojenie znamená vzťah vytvorený medzi dvomi osobami predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Aj keď nejde o prepojenie ekonomické, personálne a ani o blízku osobu, či osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku, ak sa použijú výrazne zvýhodnené podmienky (t. j. výrazne netrhové podmienky) je možné za tým hľadať dohodu dvoch strán s cieľom znížiť základ dane alebo zvýšiť daňovú stratu. Aj tento vzťah osôb môže daňový úrad označiť ako vzťah medzi závislými osobami.
Ak prepojené
osoby medzi sebou obchodujú, teda uskutočňujú transakcie, hovoríme, že ide
o kontrolované transakcie.
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) uvádza aj pojem zahraničná závislá osoba. Zahraničnou závislou osobou je vzájomne prepojená tuzemská (slovenská) fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou alebo zahraničnou právnickou osobou, pričom rovnako zákon o dani z príjmov posudzuje aj vzťah medzi:
- daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí,
- daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území SR,
- stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi.
Obsah pojmu zahraničná závislá osoba je dôležitý v súvislosti s aplikáciou transferového oceňovania pri cezhraničných transakciách.
Kontrolovaná transakcia v transferovom oceňovaní v roku 2022
Kontrolovanou transakciou rozumieme:
- právny vzťah alebo iný obdobný vzťah,
- medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami,
- pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 (príjmy zo živnosti alebo samostatnej zárobkovej činnosti) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z činnosti alebo z nakladania s majetkom,
Za kontrolovanú transakciu sa však nepovažuje:
- prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov,
- ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely.
Ak teda napríklad brat prenajíma byt svojej sestre podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov (ako fyzická osoba bez živnosti), nepovažuje sa táto transakcia za kontrolovanú.
Pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu. Viac informácií o kontrolovaných transakciách nájdete v článku Kontrolované transakcie podľa usmernenia ministerstva financií.
Transferové oceňovanie – nastavenie podmienok kontrolovaných transakcií
Uskutočňovanie transakcií medzi závislými osobami ešte automaticky neznamená, že musí ísť o nelegálnu daňovú optimalizáciu. V skutočnosti je pomerne bežné, že závislé osoby medzi sebou obchodujú. Podstatné však je, aby podmienky týchto obchodov (transakcií) boli nastavené tak, ako by boli nastavené v prípade, že by o závislé osoby nešlo, teda sledoval by sa princíp nezávislého vzťahu.
Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.
Dokumentácia k transferovému oceňovaniu v roku 2022
Či kontrolované transakcie spĺňajú podmienky, ktoré by boli dohodnuté aj medzi nezávislými osobami, preukazuje práve dokumentácia k transferovému oceňovaniu.
Transferová dokumentácia predstavuje zložku informácií, ktoré vysvetľujú spôsob tvorby cien závislých osôb pri kontrolovaných transakciách. Cieľom transferovej dokumentácie je preukázať, že ceny kontrolovaných transakcií, ktoré majú medzi sebou osoby dohodnuté, resp. za ktoré boli obchody uskutočnené, sú trhové, teda sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Dokumentácia o transferovom oceňovaní sa skladá zo všeobecnej a špecifickej časti. Daňovník je povinný viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní za každé zdaňovacie obdobie.
Pravidlá vzťahujúce sa na transferovú dokumentáciu v roku 2022 vyplývajú z Usmernenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie (ďalej len „Usmernenie MFSR“)
Usmernenie MFSR rozlišuje tri druhy transferových dokumentácií:
- skrátenú transferovú dokumentáciu,
- základnú transferovú dokumentáciu a
- úplnú transferovú dokumentáciu.
Metódy transferového oceňovania v roku 2022
Na preukázanie skutočnosti, že transakcia medzi závislými osobami je nastavená v súlade s princípom nezávislého vzťahu v transferovej dokumentácii slúži jedna z metód transferového oceňovania. Metódy určuje Smernica OECD a stanovené sú aj zákone o dani z príjmov. Daňovník môže použiť jednu zo stanovených metód transferového oceňovania, pričom platí, že by sa mala uplatniť zásada najlepšej metódy. Umožňuje sa aj kombinácia viacerých metód, resp. aj iné metódy, ako stanovuje zákon o dani z príjmov, ak je to vhodné.
Rozlišujeme:
- metódy vychádzajúce z porovnávania ceny, medzi ktoré patria:
- metóda nezávislej trhovej ceny,
- metóda zvýšených nákladov,
- metóda následného predaja,
- metódy vychádzajúce z porovnávania zisku, medzi ktoré patria:
- metóda delenia zisku,
- metóda čistého obchodného rozpätia.
Odsúhlasenie metódy transferového oceňovania v roku 2022
Ide o tzv. inštitút odsúhlasenia metódy transferového oceňovania, ktorý je určený pre daňové subjekty (závislé osoby) a slúži na potvrdenie, resp. uistenie, že spôsob stanovenia ceny, a najmä výber metódy transferového oceňovania, pri kontrolovaných transakciách je správny.
Daňovník (závislá osoba) môže písomne požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania a spôsobu určenia ceny najneskôr 60 dní pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, počas ktorého by sa mala odsúhlasená metóda ocenenia uplatňovať. Za predchádzajúce zdaňovacie obdobia už nie je možné požiadať o odsúhlasenie.
Cena za vydanie tohto rozhodnutia je vo výške 10 000 eur, ak ide o poplatok za vydanie rozhodnutia o jednostrannom odsúhlasení použitia metódy ocenenia správcom dane a vo výške 30 000 eur, ak ide o odsúhlasenie použitia metódy ocenenia na základe uplatnenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (transakcie s cezhraničným prvkom).
Od roku 2022 sa do zákona o dani z príjmov dostala polovičná úľava z vyššie uvedených cien pre daňovníkov (závislé osoby), ktoré sú v čase podania žiadosti na základe indexu daňovej spoľahlivosti podľa osobitného predpisu považované za „vysoko spoľahlivé“.
Vysoko spoľahlivé subjekty tak zaplatia za vydanie rozhodnutia o jednostrannom odsúhlasení použitia metódy ocenenia poplatok 5 000 eur a za odsúhlasenie použitia metódy ocenenia na základe uplatnenia zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia poplatok 15 000 eur. Pre malé a stredné spoločnosti však stále môže ísť o veľmi vysoké ceny.
Plánované zmeny v transferovom oceňovaní od roku 2023
Od roku 2023 sa plánujú v oblasti transferového oceňovania viaceré zmeny. Medzi tie najvýznamnejšie patria najmä:
- právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého, ani jedna závislá osoba nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok v hodnote vyššej ako 10 000 eur, sa nebude považovať za významnú kontrolovanú transakciu;
- spresnenia definície zahraničnej závislej osoby a definície kontrolovanej transakcie;
- spočítavanie podielov blízkych osôb na účely určenia ekonomického prepojenia, ak prekročia spolu 25 % a viac;
- jednoznačné vylúčenie vzťahu na základe závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov z kontrolovaných transakcií;
- transferovú dokumentáciu by malo byť možné predkladať aj v cudzom jazyku, a to bez predchádzajúceho súhlasu správcu dane a iné.
Viac o plánovaných novinkách v transferovom oceňovaní sa dočítate v článku Novela zákona o dani z príjmov od roku 2023 a 2024 (plánované zmeny).
