Účtovanie zákazkovej výroby má svoje špecifické pravidlá, ktoré majú vplyv aj na daň z príjmov. Ako postupovať pri účtovaní a aké metódy sa pri ňom uplatňujú?
Zákazkovou výrobou sa podľa opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“) rozumie:
- zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom,
- osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie,
- pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a preto nejde o štandardizovanú výrobu.
Viac informácií o tom, kedy ide o zákazkovú výrobu aj o možnostiach jej sledovania (nielen) pre účtovné účely, nájdete v článku Zákazková výroba a zákazka – čo to je a ako ich sledovať.
Účtovanie zákazkovej výroby je upravené v postupoch účtovania predovšetkým v § 30. V tomto článku sa zameriame na mechanizmus účtovania, resp. zdaňovania výnosov zo zákazky, nie na konkrétne predkontácie súvisiace so zákazkovou výrobou. Od roku 2011 sa používajú pri účtovaní zákazkovej výroby u zhotoviteľa účty 316 – Čistá hodnota zákazky (tento účet nahradil dovtedy vykazovanú hodnotu zákazkovej výroby na účtoch nedokončenej výroby a účtoch časového rozlíšenia) a 606 – Výnosy zo zákazky.
Špecifický postup účtovania a zdaňovania výnosov pri zákazkovej výrobe
Zhotovenie majetku alebo
kombinácie majetkov, ktoré sú predmetom zákazkovej výroby, v mnohých prípadoch
trvá aj dlhšie ako jeden rok a presahuje jedno účtovné a zdaňovacie obdobie. To
by mohlo mať za následok, že náklady a výnosy vykázané v príslušných
rokoch nebudú korešpondovať so stupňom dokončenia predmetu zákazkovej
výroby. Napríklad by sa mohlo stať to, že pri stavbe trvajúcej
niekoľko rokov bude počas prvých rokov zhotoviteľ účtovať len o nákladoch, ale
výnosy zaúčtuje až na základe faktúry vystavenej v poslednom roku. V prvých
rokoch môže byť vo vysokých stratách a v poslednom roku dosiahne vysoký
zisk.
Z tohto dôvodu sú
v postupoch účtovania zakomponované špecifické pravidlá týkajúce sa
účtovania zákazkovej výroby, ktoré majú vplyv aj na daň z
príjmov. Ich cieľom je rozloženie výsledku hospodárenia zo zákazkovej
výroby do jednotlivých rokov, v ktorých sa zhotovovanie majetku
alebo kombinácie majetkov uskutočňovalo. Výsledkom je potom to, že
podnikateľ (zhotoviteľ) v niektorých rokoch platí daň z príjmov aj
vtedy, keď žiadne tržby svojmu objednávateľovi „nevyfakturoval“, ale
aj naopak, v niektorých rokoch neplatí daň z príjmov v sume, ktorá
zodpovedá „vyfakturovaným“ tržbám.
Metóda stupňa dokončenia a metóda nulového zisku
Na uplatňovanie pravidiel účtovania zákazkovej výroby sa uplatňujú dve metódy:
- metóda stupňa dokončenia – používa sa vtedy, ak sa výsledok zákazkovej výroby (celkové náklady a výnosy) dá spoľahlivo odhadnúť,
- metóda nulového zisku – používa sa vtedy, ak sa výsledok
zákazkovej výroby (celkové náklady a výnosy) nedá spoľahlivo odhadnúť.
Podľa stupňa dokončenia zákazky sa doúčtujú alebo odúčtujú výnosy.
Metóda stupňa dokončenia sa používa vtedy, ak vieme spoľahlivo odhadnúť celkové náklady a výnosy zo zákazkovej výroby z dôvodu, že cena zákazky je stanovená fixnou cenou alebo ako súčet nákladov vynaložených na realizáciu zákazky a marže. Pri metóde stupňa dokončenia sa zisťuje stupeň dokončenia zákazky (udávaný spravidla v percentách). Určuje sa napríklad pomerom skutočne vynaložených nákladov na zákazku a rozpočtovaných nákladov na zákazku, zistením stavu vykonanej práce. K 31. decembru každého roka sa zaúčtuje rozdiel medzi výnosmi zodpovedajúcimi stupňu dokončenia zákazky a doteraz vyfakturovanými výnosmi za zákazku. Tento rozdiel môže byť kladný alebo záporný a podľa toho sa buď účtuje o zvýšení alebo o znížení výnosov.
Metóda nulového zisku sa
používa vtedy, ak nevieme spoľahlivo odhadnúť celkové náklady
a výnosy zo zákazkovej výroby. Ako vyplýva z názvu tejto metódy, v takomto
prípade sa účtujú výnosy v sume vynaložených nákladov v danom účtovnom
období tak, aby bol zisk „nulový“. Na konci zákazkovej výroby sa
doúčtuje príslušný rozdiel medzi hodnotou zákazkovej výroby určenej podľa metódy
nulového zisku a doteraz vyfakturovanými výnosmi za zákazku.
Príklad na zákazkovú výrobu a účtovanie o výnosoch
Predstavme si situáciu,
že zhotoviteľ pre objednávateľa na zákazku zhotovuje stavbu od
1. marca 2021 do 30. septembra 2023. Ide o zákazkovú výrobu s fixnou cenou 1 000 000 eur (celkové rozpočtované
výnosy). Celkové rozpočtované náklady sú 800 000 eur. Keďže výsledok
zákazkovej výroby vieme spoľahlivo odhadnúť, bude sa na účtovanie o nej
uplatňovať metóda stupňa dokončenia. Nasledujúca tabuľka znázorňuje skutočné
náklady, skutočné výnosy na základe priebežne vystavených
faktúr, určovanie stupňa dokončenia zákazky a s tým
súvisiace doúčtovanie a odúčtovanie výnosov v jednotlivých
rokoch.
| Položka | 2021 | 2022 | 2023 | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| x | v tomto roku (v eurách) | od začiatku zákazky (v eurách) |
v tomto roku (v eurách) | od začiatku zákazky (v eurách) |
v tomto roku (v eurách) | od začiatku zákazky (v eurách) |
| skutočné náklady | 100 000 | 100 000 | 300 000 | 400 000 | 400 000 | 800 000 |
| skutočné výnosy (na základe priebežne vystavených faktúr) | 0 | 0 | 300 000 | 300 000 | 700 000 | 1 000 000 |
| stupeň dokončenia zákazky (skutočné náklady od začiatku zákazky/celkové rozpočtované náklady) | 12,50 % (100 000 / 800 000 x 100) | 50 % (400 000 / 800 000 x 100) | 100 % (800 000 / 800 000 x 100) | |||
| výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky (stupeň dokončenia zákazky x celkové rozpočtované výnosy) | 125 000 (12,5 % z 1 000 000) | 500 000 (50 % z 1 000 000) | 1 000 000 (100 % z 1 000 000) | |||
| úprava výnosov (výnosy podľa stupňa dokončenia zákazky – skutočné výnosy od začiatku zákazky – úprava výnosov od začiatku zákazky) | + 125 000 (125 000 – 0 – 0) | + 75 000 (500 000 – 300 000 – 125 000) | - 200 000 (1 000 000 – 1 000 000 – 200 000) | |||
| zisk (skutočné výnosy + úprava výnosov – skutočné náklady) | 25 000 (0 + 125 000 – 100 000) | 75 000 (300 000 + 75 000 – 300 000) | 100 000 (700 000 – 200 000 – 400 000) | |||
Pozrime sa na to, čo spravili pravidlá účtovania zákazkovej výroby so zdaňovaním zisku v jednotlivých rokoch. V roku 2021 zhotoviteľ za zákazku nevystavil žiadnu faktúru. Napriek tomu bol povinný zaúčtovať výnosy vo výške 125 000 eur. Po odpočítaní nákladov vo výške 100 000 eur platil daň z príjmov zo sumy 25 000 eur, aj keď od objednávateľa žiadne peniaze v tomto roku nedostal. V roku 2022 bola stavba dokončená na 50 %. Vyfakturované výnosy od začiatku však boli len vo výške 30 % celových rozpočtovaných výnosov (300 000 eur), ku ktorým sa ešte pripočítali doúčtované výnosy z roku 2021 vo výške 125 000 eur. Aj to bolo menej ako 500 000 eur výnosov zodpovedajúcich 50 % dokončenia zákazky, preto bol zhotoviteľ tiež povinný doúčtovať výnosy vo výške 75 000 eur. V roku 2023 bola už situácia iná. V tomto poslednom roku zákazky by zhotoviteľ za normálnych okolností platil daň zo zisku 300 000 eur (700 000 eur výnosy – 400 000 eur náklady). Ale keďže v minulých rokoch už zvýšil svoje výnosy o 200 000 eur, ktoré neboli vyfakturované, ale platil z nich daň z príjmov, teraz výnosy v tejto výške odúčtuje. V roku 2023 tak bude platiť daň z príjmov zo zisku 100 000 eur.
