Zdaňovanie korona príspevkov pre zamestnávateľov a živnostníkov a dotácií pre kultúru bolo upravené novelou zákona o dani z príjmov. Ako vykázať príspevky a dotácie v daňovom priznaní za rok 2020?
Príspevky z Prvej pomoci a Prvej pomoci plus sú od dane oslobodené
Zákon o dani z príjmov v novelizovanom § 9 ods. 2 písm. d) a v § 13 ods. 2 písm. k) upravuje príspevky pre právnické aj fyzické osoby na podporu udržania pracovných miest poskytovaných v rámci aktívnej politiky štátu ako oslobodené od dane. Ide teda napríklad o príspevky poskytované z projektu Prvá pomoc a Prvá pomoc plus realizovaných prostredníctvom Ministerstva práce sociálnych vecí a rodiny, ktoré sa poskytujú podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti. Medzi tieto príspevky patrí jednak príspevok zamestnávateľom na náhradu mzdy zamestnancov, ale aj príspevok na náhradu straty príjmu zo samostatnej zárobkovej činnosti pre SZČO.
Nakoľko príspevky Prvej pomoci, resp. Prvej pomoci plus nie sú zdaniteľnými príjmami, vplyv to má napríklad pri uplatnení zníženej 15 %-nej sadzby dane (keďže hranica príjmov do 100 000 eur za rok 2020 sa posudzuje len za zdaniteľné príjmy), či pri samotnej povinnosti podať daňové priznanie (daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov za rok 2020 v prípade, ak jeho celkové zdaniteľné príjmy dosiahnuté v roku 2020 presiahnu sumu 2 207,10 €, alebo v prípade, ak vykazuje daňovú stratu).
Novela zákona o dani z príjmov nadobudla účinnosť 1.1.2021, avšak vzťahuje sa aj spätne na príspevky poskytnuté počas roka 2020.
Poznámka: Ak ste prijali príspevok na samostatnú zárobkovú činnosť v rámci projektu “Pracuj, zmeň svoj život” - Aktivita č. 1 „Podpora SZČO”, ide o pomoc podľa § 54 ods. 1 písm. d) zákona č. 5/2004 a tento príspevok je zdaniteľným príjmom. V prípade zdanenia by sa malo postupovať rovnako ako v minulosti pri príspevkoch pre SZČO na začatie podnikania, o ktorom sme informovali v článku Zdaňovanie príspevku na podnikanie z úradu práce
Zdanenie príspevkov v daňovom priznaní – vylúčenie príjmov aj výdavkov
Príjmy z tzv. korona príspevkov sú považované za oslobodené od dane, teda nezdaniteľné, ktoré neovplyvnia základ dane. V súvislosti s oslobodením týchto plnení je dôležité vedieť, že rovnako je potrebné z daňových výdavkov vylúčiť výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane. Ak subjekt účtuje v sústave podvojného účtovníctva, jednoduchého účtovníctva či vedie daňovú evidenciu (teda uplatňuje preukázateľné výdavky), čaká ho úprava nielen v príjmoch, ale aj vo výdavkoch. Uvádza to aj spoločná správa k návrhu zákona: Vzhľadom na definíciu daňového výdavku v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je možné za daňový výdavok považovať iba výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov je potrebné z daňových výdavkov vylúčiť výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, t. j. výdavky hradené z poskytnutej platby. Ide o zachovanie princípu neutrálneho vplyvu uvedených platieb (plnení) na základ dane tak ako je to pri plneniach, príspevkoch a podporách poskytovaných z rozpočtu verejnej správy, z rozpočtu obcí, vyšších územných celkov a štátnych fondov.
Zdanenie príspevkov zamestnávateľov a vykázanie v daňovom priznaní
Zdanenie príspevkov u zamestnávateľov (podľa opatrenia č. 1 a 3) sa javí ako jednoduchšie vzhľadom na fakt, že príspevky boli poskytované na mzdy, príp. neskôr aj na odvody zamestnancov. Nezdaniteľné budú výnosy (príjmy) z príspevkov a nedaňovými výdavkami budú osobné náklady, ktoré boli týmito príspevkami kryté (teda mzdové náklady, prípadne odvody zamestnávateľa do výšky poskytnutého príspevku).
Pre zamestnávateľa účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva budú výnosy z príspevkov, účtované na účte 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti predstavovať odpočítateľnú položku zo základu dane, ktorú daňovník uvedie v riadku č. 230 daňového priznania pre právnické osoby za rok 2020. Na tomto riadku sa uvádzajú príjmy oslobodené od dane podľa § 13 zákona, ak sú súčasťou výsledku hospodárenia. Zamestnávateľ - právnická osoba bude teda príspevok na mzdu zamestnanca v daňovom priznaní vykazovať ako nezdaniteľný výnos.
Náklady (výdavky) vo výške príspevku vykáže na riadku 14 v pomocnej tabuľke A v III. časti daňového priznania – uvádzajú sa tam totiž výdavky (náklady) vynaložené na príjmy oslobodené od dane alebo nezahŕňané do základu dane. Následne budú prenesené na riadok 130 v daňovom priznaní právnickej osoby ako nedaňové výdavky.
Pokiaľ ide o zamestnávateľa, ktorý účtuje v jednoduchom účtovníctve alebo vedie daňovú evidenciu, tiež platí, že pôjde o príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane. Súvisiace výdavky budú nedaňové.
Ako príspevky správne zaúčtovať v podvojnom účtovníctve, nájdete v staršom článku Účtovanie a zdaňovanie príspevkov pre zamestnávateľov a SZČO súvisiacich s koronavírusom.
Zdanenie príspevkov SZČO a vykázanie v daňovom priznaní fyzickej osoby
V prípade SZČO či ďalších príspevkov (podľa opatrenia č. 2 a 4) môže byť daňové posúdenie zložitejšie, nakoľko uvedené príspevky nie sú poskytované na kompenzáciu mzdových, resp. osobných nákladov zamestnancov, ale kompenzujú výpadok tržieb. Tieto príspevky ani nemuseli byť použité na výdavky súvisiace s podnikaním SZČO, ale na osobnú potrebu tejto SZČO, príp. časť bola použitá len na odvody SZČO a zvyšok na osobnú potrebu. Príspevky však jednoznačne sú oslobodené od dane a tieto príjmy nebudú zahŕňané do základu dane z príjmov SZČO. Ministerstvo financií ani Finančná správa v čase publikovania článku nezaujali stanovisko k vylučovaniu výdavkov pre SZČO. V prípade, že bude k dispozícii, do článku ho doplníme (aktualizácia: doplnené na koniec článku).
Všeobecne by však malo platiť, že vylučovanie výdavkov bude závisieť od toho:
- akým spôsobom táto fyzická osoba uplatňuje daňové výdavky (paušálne alebo preukázateľné výdavky) a
- na aké výdavky prijatú dotáciu SZČO použila.
Príspevok a daňové priznanie fyzickej osoby u SZČO uplatňujúcej paušálne výdavky
Ak SZČO uplatňuje paušálne výdavky, ide o najjednoduchší prípad. Paušálne výdavky sa počítajú zo zdaniteľných príjmov, do ktorých sa príjmy z príspevkov nezahrnú. V zdaniteľných príjmoch budú teda len príjmy bez prijatých dotácií, z ktorých sa následne bežným spôsobom odpočítajú paušálne výdavky vo výške 60 % (max. 20 000 eur) a zaplatené odvody. Z tejto sumy nie je potrebné nič odpočítavať ani upravovať.
Upozornenie/aktualizácia: Na konci článku uvádzame odpoveď Finančnej správy, ktorá má iný názor, podľa toho, na čo sa príspevky skutočne použili.
Príspevok a daňové priznanie fyzickej osoby u SZČO uplatňujúcej skutočné výdavky
Ide o tie SZČO, ktoré vedú daňovú evidenciu, jednoduché účtovníctvo, či výnimočne podvojné účtovníctvo, teda uplatňujú si skutočne vynaložené (preukázateľné) výdavky na účely výpočtu dane z príjmov fyzickej osoby. V týchto prípadoch by malo byť tiež potrebné vylúčiť výdavky, na ktoré sa príspevky použili. Ak ich SZČO použila na výdavky súvisiace so svojou činnosťou (podnikaním), napr. na odvody, nájomné, nákup materiálu či tovaru, školenia, licenčné poplatky a pod., tieto výdavky budú považované za nedaňové, pričom by nemalo byť podstatné, či išlo o výdavky presne v danom mesiaci, ale vylúčiť je potrebné výdavky do výšky prijatých príspevkov. Ak SZČO nemá dostatočnú výšku výdavkov, teda peniaze z prijatých príspevkov použila aj na svoju osobnú potrebu, týmto je tiež podmienka splnená, pretože osobná spotreba je sama o sebe nedaňovým výdavkom. Či by bolo možné prednostne príspevky použiť na osobnú spotrebu alebo sa najprv musia vylučovať všetky daňové výdavky, by bolo vhodné metodicky usmerniť, ale prikláňame sa k názoru, že najprv treba vylučovať inak daňové výdavky. Iba v prípade, že tieto nepostačujú, následne sa už nič nekráti, nakoľko nie je z čoho.
V tomto smere je však žiadúce usmernenie finančnej správy, ako postupovať pri vypĺňaní riadku "Preukázateľne zaplatené poistné z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona" pod tabuľkou príjmov a výdavkov SZČO v daňovom priznaní typu B, rovnako tak pri údajoch o odvodoch v prílohe č. 3. Malo by ísť o výdavky, o ktoré si daňovník znížil základ dane - ak však tieto vylúči, pochopiteľne si základ dane o ne neznížil. Vypĺňanie nulových súm, resp. nižších súm, ako boli skutočne zaplatené, môže spôsobiť chaos pre prenose týchto údajov do Sociálnej a zdravotnej poisťovne. Problém sa môže vynoriť aj pri prípadných preplatkoch na zdravotných odvodoch, ktoré sa zdaňujú zrážkovou daňou, keďže sa predpokladá, že daňovník si tieto odvody uplatnil do daňových výdavkov.
Aktualizácia: K uvedenému problému sa vyjadruje nové usmernenie FS zo dňa 3.3.2021, ktoré je priložené v článku nižšie.
Dotácie pre ľudí pracujúcich v kultúre a kreatívnom priemysle sú od dane oslobodené
Koncom novembra 2020 Ministerstvo kultúry zverejnilo výzvu na dotáciu, ktorá má pomôcť zmierniť dopad pandémie COVID-19 v oblasti kultúry a kreatívneho priemyslu a pomôcť osobám pracujúcim a podnikajúcim v tejto oblasti. Podľa § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov je aj táto dotácia oslobodená od dane. Je preto dôležité, aby žiadatelia, ktorým bola dotácia schválená, účtovali o výnosoch (príjmoch) z dotácie ako o nezdaniteľných. Pre daňovníka účtujúceho v systéme podvojného účtovníctva bude výnos z dotácie predstavovať položku znižujúcu základ dane. V zdaňovaní platia rovnaké pravidlá, ako uvádzame vyššie. Daňovník pri podávaní daňového priznania za rok 2020 príjmy z dotácie nezahrnie do základu dane z príjmov. Dôležité je poznamenať, že aj výdavky hradené z dotácie daňovník zahrnie medzi nedaňové. SZČO uplatňujúce paušálne výdavky pri výpočte daňovej povinnosti nezahrnú príjmy z dotácie medzi príjmy zo samostatnej zárobkovej činnosti.
Vplyv príspevkov na superodpočet nákladov na výskum a vývoj
Novela zákona o dani z príjmov ďalej tiež upravuje spôsob vypočítavania odpočtu nákladov (výdavkov) na výskum a vývoj. V súčasnosti si môžu právnické osoby pri realizácií projektu výskumu a vývoja odpočítať 200 % z nákladov vynaložených na výskum a vývoj od základu dane zníženého o odpočet straty, v prípadne fyzickej osoby od príjmov podľa § 6, po odpočítaní daňovej straty. Odpočet nemožno uplatniť, ak ide o náklady (výdavky), na ktoré bola poskytnutá podpora zo štátneho rozpočtu, s výnimkou príspevkov na podporu udržania pracovných miest poskytovaných v rámci aktívnej politiky štátu. Výnimka sa týka príspevkov na mzdy zamestnancov v prevádzkach, ktoré sa nemuseli zatvoriť z dôvodu vyhlásenia mimoriadnej situácie, výnimočného stavu alebo núdzového stavu, ale došlo v nich k poklesu tržieb najmenej o 20 % (opatrenie 3B). Zamestnávateľ, ktorý prijal príspevok na základe opatrenia 3B, si tak môže do nákladov vynaložených na výskum a vývoj zahrnúť aj náklady na mzdy pre zamestnancov. Náklady na mzdy je však potrebné upraviť o paušálny príspevok, ktorý bol zamestnávateľovi na mzdy poskytnutý. Výška nákladov na výskum a vývoj týkajúcich sa miezd zamestnancov, bude teda rovná rozdielu mzdy zamestnanca podieľajúceho sa na projekte výskumu a vývoja a príspevku poskytnutého na jeho mzdu z projektu Prvá pomoc alebo Prvá pomoc plus.
Príklad na výpočet výšky odpočtu nákladov na výskum a vývoj pri prijatí príspevku
Zamestnávateľ Vývoj, s.r.o., žiadal o príspevok na mzdu zamestnancov za mesiac december 2020. Výška poklesu tržieb bola v rozmedzí medzi 20 - 39,99 %. Zamestnávateľovi bol priznaný paušálny príspevok na základe opatrenia 3B na mzdu zamestnanca vo výške 270 €. Hrubá mzda zamestnanca bola vo výške 1 300 € a tento zamestnanec pracoval výlučne na projekte výskumu a vývoja. Do nákladov na výskum a vývoj si zamestnávateľ tak môže zahrnúť sumu 1 030 € (1 300 – 270). Za predpokladu, že spoločnosť za dané obdobie už nevynaložila iné náklady na výskum a vývoj, výška odpočtu by tak predstavovala sumu 2 060 € (200 % z nákladov na výskum a vývoj - 1 030 €).
Prílohy k daňovému priznaniu pri prijatí príspevku z Prvej pomoci (plus)
Finančná správa vydala informáciu k oslobodeniu príspevkov a k prílohám k daňovému priznaniu. Je v nej uvedené, že v súvislosti s oslobodením príjmov zákon o dani z príjmov nestanovil ich poberateľom žiadne povinnosti deklarovania alebo preukazovania pri podávaní daňových priznaní k dani z príjmov. Finančná správa plne akceptuje existujúci zákonný stav a nevyžaduje v súvislosti s týmito príjmami od daňovníkov pri podávaní daňového priznania žiadne potvrdenia ani iné doklady, ktorými by deklarovali uvedené príjmy.
Pohľad Finančnej správy na vylučovanie výdavkov týkajúcich sa prijatého príspevku
Aktualizácia k 3.3.2021: Finančná správa až 3. marca 2021 zverejnila komplexné informácie k vylučovaniu výdavkov hradených z prijatých príspevkov, s príkladmi a praktickým usmernením pri vypĺňaní daňového priznania, ak sa vylúčia odvody. Nové usmernenie si môžete stiahnuť tu.
Aktualizácia: Finančná správa zverejnila na stránke podpora.financnasprava.sk odpoveď z 27.1.2021 na otázku týkajúcu sa úpravy výdavkov pri dotácii oslobodenej od dane. Stanovisko uvádzame v celom znení.
Otázka
Nakoľko plnenia poskytnuté podnikateľovi podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti sú oslobodené od dane z príjmov, je potrebné z daňových výdavkov podnikateľa vylúčiť výdavky hradené z prijatého plnenia. Ako má podnikateľ postupovať pri vylúčení výdavkov uhradených z oslobodených dotácií?
Príklad č. 1:
Príjmy fyzickej osoby celkom (vrátane oslobodeného plnenia) – 10 000,00 €.
Oslobodené plnenie – 2 000,00 €.
Zdaniteľné príjmy – 8 000,00 €.
Daňové výdavky celkom - 7 000,00 €.
Pýtate sa, či daňovník uplatní daňové výdavky vo výške:
a) 5 000,00 € – t. j. výdavky zníži o sumu vo výške prijatého oslobodeného plnenia, alebo
b) 5 600,00 € – t. j. výdavky prepočíta podľa pomeru príjmov zahrňovaných do základu dane k celkovým príjmom daňovníka (8 000 : 10 000 x 7 000).
Príklad č. 2
Príjmy fyzickej osoby celkom (vrátane oslobodeného plnenia) – 10 000,00 €.
Oslobodené plnenie – 2 000,00 €.
Zdaniteľné príjmy – 8 000,00 €.
Paušálne výdavky – 4 800,00 €.
Zaplatené poistné a príspevky – 3 000,00 €.
Pýtate sa, či daňovník môže uplatniť zaplatené poistné a príspevky vo výške
a) 3 000,00 € – nakoľko boli uhradené zo zdaniteľných príjmov, alebo
b) 1 000,00 € – nakoľko prijal oslobodené plnenie vo výške 2 000,00 €, alebo
c) 2 400,00 € – t. j. sumu prepočítanú podľa pomeru príjmov zahrňovaných do základu dane k celkovým príjmom daňovníka (8 000 : 10 000 x 3 000).
Odpoveď zo dňa 27.1.2021
Podľa § 9 ods. 2 písm. d) ZDP v znení účinnom od 01.01.2021 sú od dane oslobodené plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce (s odkazom na zákon o službách zamestnanosti) okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 6 ZDP, ak nejde o plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce [s odkazom na § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti]. V súlade s prechodným ustanovením § 52zzi ods. 1 ZDP sa oslobodenie uvedených platieb (plnení) od dane z príjmov fyzickej osoby prvýkrát použije už pri podaní daňového priznania k dani z príjmov po 31.12.2020.
Tak ako je uvedené v Informácii o novele zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (čl. I zákona č. 416/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony) č. 2560/2021 so dňa 05.01.2021, vzhľadom na definíciu pojmu daňový výdavok uvedenú v § 2 písm. i) ZDP je z daňových výdavkov potrebné vylúčiť výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, t. j. výdavky hradené z prijatého plnenia, ktoré je oslobodené od dane z príjmov. Ide o zachovanie princípu neutrálneho vplyvu uvedených platieb (plnení) na základ dane.
Daňovník teda nevylučuje z daňových výdavkov automaticky výdavky vo výške prijatého oslobodeného plnenia [tak ako je uvedené v príklade č. 1 v písmene a)], ani automaticky nekráti daňové výdavky podľa pomeru príjmov zahrňovaných do základu dane k celkovým príjmom [tak ako je uvedené v príklade č. 1 v písmene b)], ale musí sledovať, ktoré výdavky z oslobodeného plnenia uhrádza. Nadväzne na definíciu daňového výdavku vymedzenú v § 2 písm. i) ZDP výdavky hradené z prijatého oslobodeného plnenia daňovník nezahrnie do daňových výdavkov. Znamená to, že daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva výdavky hradené z prijatého oslobodeného plnenia zaúčtuje ako výdavky podľa § 4 ods. 6 písm. g) postupov účtovania, t. j. ako výdavky, ktoré podľa osobitného predpisu, ktorým je ZDP, neovplyvňujú základ dane z príjmov. Daňovník, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP výdavky hradené z prijatého oslobodeného plnenia nezaeviduje v evidencii daňových výdavkov.
V prípade, ak daňovník uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP, v sumách výdavkov sú v súlade s § 6 ods. 10 ZDP zahrnuté všetky daňové výdavky daňovníka okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je daňovník povinný platiť v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ak toto poistné a príspevky neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Toto poistné a príspevky si môže daňovník uplatniť vo výdavkoch v preukázanej výške. Aj v tomto prípade daňovník musí sledovať, ktoré výdavky z oslobodeného plnenia uhrádza. Ak uhrádza z oslobodeného plnenia výdavky, ktoré sú zahrnuté v paušálnych výdavkoch (napr. energie, nájomné a pod.), krátenie výdavkov je zohľadnené v tom, že z oslobodeného plnenia nie sú uplatňované výdavky percentom z príjmov. Ak daňovník z oslobodeného plnenia uhrádza poistné a príspevky, potom toto poistné a príspevky uhradené z oslobodeného plnenia neuplatní pri vyčíslení výdavkov podľa § 6 ods. 10 ZDP.
