Zmluvný výrobca a zmluvný distribútor patria medzi jedny zo základných typov závislých osôb v transferovom oceňovaní. Ako by mali na základe toho v tomto smere postupovať?
Zatrieďovanie závislých osôb do jednotlivých typov zjednodušuje transferové oceňovanie
Transferové oceňovanie sa vzťahuje len na transakcie závislých osôb (tuzemských závislých osôb aj zahraničných závislých osôb), pričom vzťah závislých osôb môže vzniknúť na základe vzťahu blízkych osôb, ekonomického prepojenia, personálneho prepojenia alebo iného prepojenia. O tom, ktoré osoby sa považujú za sebe navzájom závislé, si môžete prečítať v článku Transakcie medzi závislými osobami.
Transferové oceňovanie vo všeobecnosti predstavuje spôsob stanovenia cien v transakciách medzi závislými osobami, aby boli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je princíp nezávislého vzťahu založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností.
Zistenie ceny, ktorá bude v súlade s princípom nezávislého vzťahu, sa uskutočňuje aplikovaním niektorej z metód transferového oceňovania. Použitá metóda transferového oceňovania musí byť vždy v súlade s princípom nezávislého vzťahu a na zistenie porovnateľnosti transakcií závislých osôb s transakciami nezávislých osôb sa vykonáva tzv. funkčná a riziková analýza. Funkčná a riziková analýza je založená na porovnávaní funkcií, ktoré zúčastnené strany na transakcii vykonávajú a rizík, ktoré zúčastnené strany na transakcii znášajú. Charakteristika typu zúčastnených strán na transakcii a funkčná a riziková analýza významne zjednodušujú použitie metódy transferového oceňovania a určenie transferovej ceny v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Základné typy výrobcov a distribútorov v transferovom oceňovaní
V transferovom oceňovaní je možné strany zúčastnené na transakcii zatriediť do niekoľkých základných typov v závislosti od toho, ako sa funkciami a rizikami podieľajú na celom procese výroby a predaja produktov. V praxi sa nemusia tieto typy výrobcov a distribútorov (predajcov) vždy vyskytovať v rýdzej podobe, ako je to popísané nižšie. Vtedy je potrebné pri aplikácii metód transferového oceňovania vykonať dostatočne presné úpravy na to, aby ich použitie bolo v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Výrobcov podľa vykonávaných funkcií a znášaných rizík môžeme rozdeliť na (zoradené zostupne od výrobcu s najvyšším počtom vykonávaných funkcií a znášaných rizík až po výrobcu s najnižším počtom vykonávaných funkcií a znášaných rizík):
- plnohodnotný výrobca – zabezpečuje vo vlastnej réžii celý proces nákupu vstupov, výroby produktov a predaja produktov,
- zmluvný výrobca – zabezpečuje iba nákup vstupov a výrobu produktov vykonáva podľa požiadaviek objednávateľa, ktorý od neho hotové produkty nakupuje,
- provízny výrobca – zabezpečuje iba výrobný proces, pričom vstupný materiál na výrobu a požiadavky k výrobe mu zabezpečuje sám objednávateľ, ktorý mu za hotové produkty hradí províziu.
Distribútorov podľa vykonávaných funkcií a znášaných rizík môžeme rozdeliť na (zoradené zostupne od distribútora s najvyšším počtom vykonávaných funkcií a znášaných rizík až po distribútora s najnižším počtom vykonávaných funkcií a znášaných rizík):
- plnohodnotný distribútor – nakupuje produkty od výrobcu a zabezpečuje celý proces ich predaja vo vlastnej réžii a znáša všetky s tým súvisiace riziká,
- zmluvný distribútor – nakupuje produkty od výrobcu a zabezpečuje iba ich predaj, pričom hlavné riziká znáša aj naďalej výrobca,
- komisionár – zastupuje výrobcu pri predaji produktov, koná vo vlastnom mene, ale stále na účet a riziko výrobcu,
- agent – vystupuje iba ako sprostredkovateľ predaja produktov, nekoná ani vo vlastnom mene a ani na vlastný účet.
V našom článku sa ďalej budeme bližšie zaoberať len transferovým oceňovaním zmluvného výrobcu a zmluvného distribútora.
Transferové oceňovanie zmluvného výrobcu
V predchádzajúcej časti článku sme si základné typy výrobcov a distribútorov stručne charakterizovali a teraz pre úplnosť ešte uvádzame podrobnejšiu charakteristiku zmluvného výrobcu.
V transferovom oceňovaní sú pre zmluvného výrobcu charakteristické tieto znaky:
- vyrába produkty presne podľa požiadaviek objednávateľa (resp. odberateľa), ktorý od neho hotové produkty nakupuje,
- pri výrobe používa vlastné výrobné faktory – vlastné výrobné priestory, vlastné výrobné zariadenia, vlastné vstupné materiály, vlastnú pracovnú silu a podobne,
- zabezpečuje spravidla len nákup vstupných materiálov a výrobný proces,
- nenesie žiadne riziká spojené s predajom produktov, nesie iba riziko spojené s ich výrobou a skladovaním, kým ich neprevezme objednávateľ,
- spravidla má objednávateľom zaručený odber všetkých vyrobených produktov.
Ak ste sa klasifikovali ako zmluvný výrobca a vo vzťahu k objednávateľovi sa považujete za závislé osoby, vzťahujú sa na transakcie medzi vami pravidlá transferového oceňovania. Jednou z povinností v tomto smere pre Vás bude zistenie ceny týchto transakcií, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, teda nezávislej trhovej ceny. Na tento účel použijete jednu z metód transferového oceňovania. Pre zmluvných výrobcov je vo väčšine prípadov najvhodnejšou metódou metóda zvýšených nákladov.
Pre zmluvného výrobcu je najvhodnejšia metóda zvýšených nákladov
Podľa § 18 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov sa pri metóde zvýšených nákladov nezávislá trhová cena vypočítava zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby predávaného medzi závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Podmienkou pre uplatnenie metódy zvýšených nákladov pre potreby zistenia obvyklej výšky cenovej prirážky je vykonanie funkčnej a rizikovej analýzy, aby sa zabezpečila porovnateľnosť nákladov závislého zmluvného výrobcu a nezávislých zmluvných výrobcov .
Nezávislá trhová cena sa vypočíta podľa nasledujúceho vzťahu: TCn = Nz + (Nz x CPn) , kde TCn je nezávislá trhová cena, Nz sú priame a nepriame náklady závislej osoby, CPn je cenová prirážka v porovnateľných nezávislých transakciách (nezávislých zmluvných výrobcov).
Výška cenovej prirážky v porovnateľných nezávislých transakciách sa vypočíta podľa nasledujúceho vzťahu: CPn = (PCn – Nn) / Nn, kde PCn je predajná cena v porovnateľných nezávislých transakciách, Nn sú priame a nepriame náklady v porovnateľných nezávislých transakciách.
Príklad na metódu zvýšených nákladov u zmluvného výrobcu:
Spoločnosť ALFA vyrába kancelárske stoličky presne podľa požiadaviek jej materskej spoločnosti BETA, ktorá ich ako jediná výhradne od nej nakupuje. Spoločnosť ALFA je zmluvný výrobca stoličiek pre spoločnosť BETA, obe spoločnosti sú navzájom závislé a na ich transakcie sa vzťahuje transferové oceňovanie. Súčet priamych a nepriamych nákladov na výrobu jednej stoličky je 50 eur. Predajná cena jednej stoličky je 55 eur. V porovnateľných transakciách nezávislí zmluvní výrobcovia uplatňujú 20 % cenovú prirážku. Podľa metódy zvýšených nákladov by predajná cena jednej stoličky medzi spoločnosťami ALFA a BETA mala byť až 60 eur [50 + (50 x 0,20)].
Transferové oceňovanie zmluvného distribútora
Podobne, ako pri zmluvnom výrobcovi, v tejto časti článku tiež ešte uvedieme podrobnejšiu charakteristiku zmluvného distribútora (zmluvného predajcu), ktorý býva niekedy tiež odborne označovaný ako „distribútor s obmedzenými rizikami“.
V transferovom oceňovaní sú pre zmluvného distribútora charakteristické tieto znaky:
- nakupuje produkty od výrobcu (resp. dodávateľa) a predáva ich odberateľom,
- zabezpečuje iba predaj produktov, prípadne vykonáva aj ich marketing,
- hlavné riziká spojené s produktmi nesie ich výrobca,
- straty z nepredaných produktov sú spravidla kompenzované výrobcom.
V prípade, že ste zmluvný distribútor a produkty nakupujete od výrobcu, s ktorým sa považujete zazávislé osoby, vzťahujú sa na tieto transakcie pravidlá transferového oceňovania. Vašou povinnosťou bude zistiť ceny týchto transakcií, ktoré budú v súlade s princípom nezávislého vzťahu, na čo použijete jednu z metód transferového oceňovania. Pre zmluvných distribútorov je vo väčšine prípadov najvhodnejšou metódou metóda následného predaja.
Pre zmluvného distribútora je najvhodnejšia metóda následného predaja
Podľa § 18 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri metóde následného predaja cena predaja majetku nakúpeného závislou osobou prepočítava na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia (hrubej ziskovej marže ako rozdielu medzi predajnou cenou a nákupnou cenou) porovnateľných nezávislých distribútorov. Podmienkou pre uplatnenie metódy následného predaja pre potreby zistenia obvyklej výšky obchodného rozpätia je zhoda vo vykonávaných funkciách a znášaných rizikách porovnávaných osôb (závislého zmluvného distribútora a nezávislých zmluvných distribútorov) a že k predmetu transakcie sa nepridáva významná hodnota (tzn. majetok sa predáva ďalej bez významného spracovania).
Nezávislá trhová cena sa vypočíta podľa nasledujúceho vzťahu: TCn = PCn – (PCn x ORn) , kde TCn je nezávislá trhová cena, PCn je cena opätovne predávaného majetku nezávislej osobe, ORn je obchodné rozpätie v porovnateľných nezávislých transakciách (nezávislých zmluvných distribútorov).
Výška obchodného rozpätia v porovnateľných nezávislých transakciách sa vypočíta podľa nasledujúceho vzťahu: ORn = (PCn – NCn) / PCn, kde PCn je predajná cena v porovnateľných nezávislých transakciách a NCn je nákupná cena v porovnateľných nezávislých transakciách.
Príklad na metódu následného predaja u zmluvného distribútora:
Spoločnosť ALFA vyrába kancelárske stoličky, ktorých výhradným predajcom je jej dcérska spoločnosť BETA. Spoločnosť BETA je zmluvný distribútor stoličiek spoločnosti ALFA, obe spoločnosti sú navzájom závislé a na ich transakcie sa vzťahuje transferové oceňovanie. Predajná cena jednej stoličky je 50 eur a spoločnosť BETA ich následne predáva nezávislým odberateľom za 80 eur. V porovnateľných transakciách nezávislí zmluvní distribútori uplatňujú obchodnú maržu vo výške 20 %. Podľa metódy následného predaja by predajná cena jednej stoličky medzi spoločnosťami ALFA a BETA mala byť až 64 eur [80 - (80 x 0,20)].
Zmluvný výrobca a zmluvný distribútor by v súvislosti s transferovým oceňovaním nemali zabudnúť ani na povinnosť viesť transferovú dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania. O nej sa viac dočítate v článku Druhy transferovej dokumentácie. Akú transferovú dokumentáciu mám viesť?
