Úvod do problematiky transferového oceňovania. Čo je transferové oceňovanie a kedy musí podnikateľ používať na daňové účely transferové ceny?
Transferové oceňovanie možno nazvať ako postup stanovenia cien kontrolovaných transakcií, ktoré uskutočňujú prepojené (závislé) osoby tak, aby zodpovedali podmienkam nezávislého vzťahu. V súčasnosti majú povinnosť používať transferové ceny len zahraničné závislé osoby. Od 1. januára 2015 sa v rámci novely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) navrhuje upraviť transferové oceňovanie pre účely dane z príjmov tak, aby sa vzťahovalo aj na tuzemské závislé osoby.
Transferové oceňovanie je veľmi rozsiahly problém v daňovej oblasti (ale nie len v daňovej oblasti), preto ho nie je možné vyčerpať v jednom článku komplexne. Prinášame Vám úvod do transferového oceňovania a povinností.
Transferovým oceňovaním sa zaoberajú:
- zákon o dani z príjmov,
- medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorých aplikácia má prednosť pred zákonom o dani z príjmov,
- Smernica o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „smernica o transferovom oceňovaní“),
- usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky o určení obsahu dokumentácie a metóde transferového oceňovania.
Ktorí podnikatelia sú povinní vyhotoviť transferovú dokumentáciu s praktickými príkladmi, ako sa v malej firme vysporiadať s transferovým oceňovaním nájdete v článku Transferové oceňovanie v praxi v malých firmách.
Smernica o transferovom oceňovaní bola preložená do slovenského jazyka a uverejnená postupne vo Finančnom spravodajcovi Ministerstva financií Slovenskej republiky, a to vo vydaniach č. 14/1997, č. 20/1999 a č. 3/2002. Od uverejnenia prekladov bola smernica o transferovom oceňovaní niekoľkokrát novelizovaná.
Kto a v akom rozsahu je povinný transferovú dokumentáciu vyhotoviť a čo je jej účelom približujeme v článku Transferová dokumentácia – kedy a ako sa vedie (vzor).
Kedy vzniká povinnosť používať transferové ceny?
Povinnosť používať transferové ceny vzniká zahraničnej závislej osobe. Zahraničná závislá osoba je vymedzená v § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov akovzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou. Prepojenie môže byť ekonomické, personálne, iné prepojenie alebo môže ísť o blízku osobu.
Ekonomickým alebo personálnym prepojením je:
- účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby alebo v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie viac ako 25 % priamy alebo nepriamy alebo nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach. Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov alebo členov dozorných orgánov obchodnej spoločnosti alebo družstva k tejto obchodnej spoločnosti.
Príklad – priame majetkové prepojenie: Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom v Slovenskej republike (A) sa rozhodla expandovať do Rakúska. Založila tam dcérsku spoločnosť (B), v ktorej má 100 % podiel na základnom imaní. Spoločnosť A je zahraničnou závislou osobou.
Príklad – nepriame majetkové prepojenie: Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom v Slovenskej republike (A) má 100 % podiel na základnom imaní v troch spoločnostiach s ručením obmedzeným so sídlom v Slovenskej republike (B1, B2 a B3), ktorými zabezpečuje dodávanie materiálu, tovaru a služieb pre materskú spoločnosť. Spoločnosť s ručením obmedzeným B3 má 30 % podiel v zahraničnej spoločnosti (C), ktorej taktiež dodáva služby. Nepriamy podiel spoločnosti A na zahraničnej spoločnosti C je (1 x 0,3) x 100 = 30 %.
Príklad – nepriame odvodené majetkové prepojenie: Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom v Slovenskej republike (A) má 100 % podiel na základnom imaní v troch spoločnostiach s ručením obmedzeným so sídlom v Slovenskej republike (B1, B2 a B3), ktorými zabezpečuje dodávanie materiálu, tovaru a služieb pre materskú spoločnosť. Prostredníctvom týchto dcérskych spoločností vlastní zahraničnú spoločnosť (C), v ktorej má každá dcérska spoločnosť 20 % podiel na základnom imaní a 40 % podiel na základnom imaní má zahraničný investor. Nepriamy odvodený podiel spoločnosti A na zahraničnej spoločnosti C je (1 x 0,2 + 1 x 0,2 + 1 x 0,2) x 100 = 60 %.
Princíp nezávislého vzťahu, kontrolované a nekontrolované transakcie
Nezávislý vzťah je charakteristický tým, že spoločnosti zúčastnené na vzájomných transakciách sa riadia vlastnými záujmami a cieľmi a znášajú riziko samostatne. Snahou jednotlivých nezávislých subjektov je dosiahnuť čo najvyšší zisk z transakcie pre seba. Prepojené spoločnosti spravidla sledujú spoločný cieľ a riziko znášajú taktiež spoločne, respektíve na úkor jednej alebo niekoľkých spoločností sa zabezpečuje prospech celej skupiny, čo môže vytvárať deformáciu podnikateľského prostredia a nerovnosť zdaňovania zisku z kontrolovaných transakcií v porovnaní s nekontrolovanými transakciami. Snahou prepojených spoločností by mohlo byť napríklad presunúť zisk z krajiny (jurisdikcie) s vyšším daňovým zaťažením prostredníctvom transferových cien do krajiny s nižším daňovým zaťažením.
Kontrolované transakcie sú transakcie medzi dvoma prepojenými, vzájomne sa ovplyvňujúcimi osobami. Opakom sú nekontrolované transakcie, ktoré sú realizované medzi navzájom nezávislými spoločnosťami.
Príklad - ilustratívny: Spoločnosť so sídlom v SR má 100 % podiel na základnom imaní spoločnosti so sídlom na Britských Panenských ostrovoch. Svoje výrobky s vysokou pridanou hodnotou predáva odberateľovi do Ruskej federácie. Náklady má vo výške 10 000 eur a predajná cena bola dohodnutá na 35 000 eur, čo je porovnateľná trhová cena. Úmyslom spoločnosti so sídlom v SR by mohlo byť najskôr predať svoje výrobky dcérskej spoločnosti so sídlom na Britských Panenských ostrovoch za 10 000 eur a až následne odberateľovi do Ruskej federácie. Zdaniteľný zisk by sa tak presunul zo Slovenskej republiky do inej jurisdikcie. Keďže je spoločnosť so sídlom v SR zahraničná závislá osoba, musí pri kontrolovaných transakciách rešpektovať princíp nezávislého vzťahu. Predaj výrobkov zo Slovenskej republiky na Britské Panenské ostrovy by sa uskutočnil v sume 35 000 eur a následný predaj do Ruskej federácie taktiež za 35 000 eur. Zisk z kontrolovanej transakcie sa zdaní v Slovenskej republike.
Zákon o dani z príjmov definuje princíp nezávislého vzťahu v § 18 ods. 1 ako princíp, ktorý je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností.
Podmienky sú porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia.
Zabezpečovanie porovnateľných informácií je hlavný problém pri transferovom oceňovaní
Charakteristiky konkrétnej transakcie by sa mali čo najviac navzájom podobať. Napríklad ak ide o start-up spoločnosť, ktorá poskytuje do zahraničia partnerskej spoločnosti služby, mala by cenu týchto služieb porovnávať s cenami spoločností, ktoré sú na trhu približne rovnako dlho, povaha a rozsah poskytovaných služieb by sa mali odlišovať minimálne, kvalita poskytovaných služieb by mala byť na podobnej úrovni. Ťažkosti sa môžu vyskytnúť najmä vtedy, ak sú tieto informácie predmetom obchodného tajomstva alebo ak predstavujú konkurenčnú výhodu.
Metódy stanovenia transferovej ceny
Transferovú cenu možno stanoviť metódou, ktorá vychádza z porovnávania ceny, z porovnávania zisku alebo ich kombináciou. Zákon o dani z príjmov dovoľuje použiť aj inú metódu, avšak len v tom prípade, ak bude jej použitie v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Metódy transferového oceňovania, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny sú:
- metóda nezávislej trhovej ceny [§ 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov],
- metóda následného predaja [§ 18 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov],
- metóda zvýšených nákladov [§ 18 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov].
Metódy transferového oceňovania, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku sú:
- metóda delenia zisku [§ 18 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov],
- metóda čistého obchodného rozpätia [§ 18 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov].
Podrobné informácie ku konkrétnej metóde transferového oceňovania sa nachádzajú v aktualizovanej smernici o transferovom oceňovaní, ako aj v smernici o transferovom oceňovaní, ktorá bola preložená do slovenského jazyka a uverejnená vo Finančnom spravodajcovi MF SR č. 14/1997. O použitej metóde transferového oceňovania je daňovník povinný viesť podrobnú dokumentáciu. Obsah dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania musí jednoznačne vychádzať z podmienok a okolností nezávislého vzťahu. V Slovenskej republike obsah dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania upravuje usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/8288/2009-72 o určení obsahu dokumentácie o metóde ocenenia a používanej daňovníkom podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
Správnosť použitia metódy transferového oceňovania preveruje správca dane (daňový úrad) alebo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky pri daňovej kontrole. Podľa § 18 ods. 6 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2014 je daňovník povinný na výzvu správcu dane alebo Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky predložiť dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania do 15 dní odo dňa doručenia výzvy. V prípade nesplnenia povinnosti uloženej výzvou hrozí daňovníkovi pokuta od 60 eur do 3 000 eur. Do konca roku 2013 mohol správca dane alebo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky vyzvať daňovníka na predloženie dokumentácie o použitej metóde transferového oceňovania len v rámci daňovej kontroly a v lehote 60 dní odo dňa doručenia výzvy daňovníkovi. Dokumentáciu o použitej metóde transferového oceňovania je daňovník povinný uchovávať až do zániku práva vyrubiť daň.
Odsúhlasenie metódy transferového oceňovania
Daňovník môže písomne požiadať správcu dane (daňový úrad) o rozhodnutie o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy transferového oceňovania. Lehota na podanie žiadosti je 60 dní pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, počas ktorého sa má konkrétna metóda transferového oceňovania uplatňovať. Prílohou k žiadosti je dokumentácia k metóde transferového oceňovania, o ktorej odsúhlasenie daňovník žiada. Správca dane môže odsúhlasiť používanie konkrétnej metódy transferového oceňovania rozhodnutím najviac na päť zdaňovacích období.
V lehote 60 dní pred ukončením odsúhlasenej doby používania konkrétnej metódy transferového oceňovania môže daňovník požiadať o predĺženie najviac na päť ďalších zdaňovacích období. Predĺžiť lehotu možno len vtedy, ak nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo predchádzajúce rozhodnutie vydané.
