Nepeňažný vklad sa v účtovníctve zachytí odlišne v závislosti od toho, či sa na nepeňažný vklad pozeráme z pohľadu vkladateľa takéhoto nepeňažného vkladu alebo z pohľadu jeho prijímateľa. Odlišné bude zaúčtovanie taktiež nepeňažného vkladu, ktorým je podnik alebo časť podniku v porovnaní s nepeňažným vkladom v podobe individuálneho majetku.
V prípade nepeňažného vkladu v podobe podniku (časti podniku) je potrebné osobitne oceniť znaleckým posudkom jednotlivé zložky majetku a záväzkov, ako aj podnik (časť podniku) ako jeden celok. Z rozdielu medzi ocenením podniku (časti podniku) ako celku (resp. hodnoty uznanej na vklad, ktorá môže byť aj v tomto prípade nižšia ako ocenenie vyplývajúce zo znaleckého posudku) a súčtu hodnôt majetku (kladné sumy) a záväzkov (záporné sumy) sa po identifikovaní zložiek dlhodobého nehmotného majetku, ktoré nemohli byť predtým u vkladateľa vykázané (pretože to Postupy účtovania nedovoľovali) a prípadne aj po zohľadnení odloženej dane z príjmov, určí výška goodwillu (resp. záporného goodwillu).
V prípade nepeňažného vkladu, ktorým je individuálny majetok sa bude u vkladateľa takéhoto nepeňažného vkladu postupovať nasledovne:
- suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov,
- majetok v účtovnej hodnote sa vyradí z účtovníctva so súvzťažným zápisom na účet 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov a
- rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru buď na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady, alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.
V účtovníctve prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa účtuje na jednotlivé vecne príslušné účty majetku majetok v uznanej hodnote vkladu.
Príklad:
Spoločnosť NOVO, s.r.o. zakladajú dvaja spoločníci. Jeden z nich – p. František Beblavý je fyzická osoba - nepodnikateľ, ktorý sa zaviazal splatiť pred vznikom spoločnosti peňažný vklad v hodnote 2 500 €. Druhým spoločníkom je právnická osoba – INVESTOR, s.r.o., ktorá sa zaviazala vložiť do základného imania spoločnosti NOVO, s.r.o. nepeňažný vklad v podobe osobného automobilu zn. BMW 5. Obstarávacia cena osobného automobilu bola 48 000 € bez DPH (spoločnosť INVESTOR, s.r.o. je platiteľom DPH), doteraz uplatnené účtovné odpisy sú vo výške 29 000 €, a teda jeho zostatková cena v účtovníctve vkladateľa je 19 000 €. V roku splatenia nepeňažného vkladu v podobe osobného automobilu BMW 5 zaúčtoval vkladateľ v účtovníctve účtovné odpisy vo výške 2 000 € (výška mesačného odpisu vyplývajúca z odpisového plánu v účtovníctve vkladateľa je 1 000 €). Na daňové účely je zostatková cena zistená u vkladateľa vo výške 12 000 €. Znaleckým posudkom bol automobil ocenený na sumu 20 500 €. Spoločníci sa v spoločenskej zmluve dohodli, že predmetný nepeňažný vklad bude uznaný za vklad spoločníka vo výške 17 500 €. Podiel p. Františka Beblavého na základnom imaní spoločnosti NOVO, s.r.o. je 12,5% a spoločnosti INVESTOR, s.r.o. 87,5 %.
V spoločnosti INVESTOR, s.r.o. (vkladateľ nepeňažného vkladu) sa bude účtovať nasledovne:
| P.č. | Názov prípadu | SUMA | MD | D |
| 1 | Záväzky z upísaného a nesplateného vkladu do spoločnosti NOVO, s.r.o. (jedná sa o podiely s rozhodujúcim vplyvom, nakoľko spoločnosť INVESTOR, s.r.o. získa viac ako 50 % - ný podiel na základnom imaní spoločnosti NOVO, s.r.o. | 17 500 € | 061 | 367 |
| 2 | Doúčtovanie odpisov osobného automobilu BMW 5 | 19 000 € | 367 | 082 |
| 3 | Predpis 20 % DPH z nepeňažného vkladu (základom dane je suma uznaná za vklad spoločníka)* | 3 500 € | 355 | 343 |
| 4 | Vyradenie automobilu z používania z dôvodu splatenia nepeňažné vkladu do spoločnosti NOVO, s.r.o. | 48 000 € | 082 | 022 |
| 5 | Zúčtovanie rozdielu medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku | 1 500 € | 568 | 367 |
| 6 | Inkaso DPH od prijímateľa nepeňažného vkladu na bankový účet | 3 500 € | 221 | 355 |
* Poznámka: problematike DPH sa venujeme bližšie v časti "Nepeňažné vklady z pohľadu DPH“
Vzhľadom na to, že spoločnosť NOVO, s.r.o. (prijímateľ nepeňažného vkladu) je novovznikajúca účtovná jednotka, nepeňažný vklad musí byť splatený pred jej zápisom do Obchodného registra SR. Z toho vyplýva, že nepeňažný vklad sa nebude účtovať, ale prejaví sa až v otváracej súvahe zostavenej ku dňu, ku ktorému spoločnosť vznikne (t. j., ku ktorému bude zapísaná do Obchodného registra SR).
Ak by sa nepeňažným vkladom zvyšovalo základné imanie už existujúcej spoločnosti (a táto by bola platiteľom DPH), potom by bolo účtovanie nasledovné (abstrahujeme od účtovania peňažného vkladu):
| P.č. | Text prípadu | SUMA | MD | D |
| 1 | Rozhodnutie o zvýšení základného imania a zaúčtovanie pohľadávky za upísané vlastné imanie voči spoločníkovi | 17 500 € | 353 | 419 |
| 2 | Splatenie pohľadávky za upísaného vlastného imania nepeňažným vkladom – osobným automobilom BMW 5 a) Hodnota uznaná za vklad spoločníka b) 20 % DPH z nepeňažného vkladu * | 17 500 € 3 500 € | 042 343 | 353 365 |
| 3 | Zaradenie osobného automobilu do používania | 17 500 € | 022 | 042 |
| 4 | Úhrada DPH spoločníkovi z bankového účtu (vkladateľovi nepeňažného vkladu) | 3 500 € | 365 | 221 |
| 5 | Preúčtovanie zmeny základného imania po vykonaní zápisu zmien v Obchodnom registri | 17 500 € | 419 | 411 |
* Poznámka: problematike DPH sa venujeme bližšie v časti „Nepeňažné vklady z pohľadu DPH“
Nepeňažné vklady z pohľadu dane z príjmov
Nepeňažné vklady sú osobitnou problematikou aj z pohľadu zákona o dani z príjmov. Ocenenie nepeňažného vkladu v účtovníctve prijímateľa tohto nepeňažného vkladu v niektorých prípadoch nemusí byť totožné z jeho ocenením na daňové účely. Zákon o dani z príjmov dáva totiž prijímateľovi nepeňažného vkladu možnosť voľby z dvoch režimov ocenenie nepeňažného vkladu na daňové účely, konkrétne:
- ocenenie nepeňažného vkladu v reálnych hodnotách a
- ocenenie nepeňažného vkladu v pôvodných cenách.
V prípade režimu ocenenia nepeňažného vkladu v reálnych hodnotách na daňové účely u jeho prijímateľa je síce ocenenie v účtovníctve totožné s ocenením na daňové účely (t. j. v hodnote uznanej na vklad spoločníka), ale je potrebné, aby vkladateľ zahrnul do základu dane z príjmov (a to buď v roku, kedy dôjde k splateniu nepeňažného vkladu, alebo počas siedmych bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 ročne) položky taxatívne vymedzené v zákone o dani z príjmov. Vychádzajúc z predchádzajúceho príkladu by vkladateľ musel do základu dane z príjmov zahrnúť:
- rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku, v našom prípade sumu 1 500 €, ktorá by mu znížila základ dane z príjmov a zároveň
- rozdiel medzi zostatkovou cenou zistenou v účtovníctve vkladateľa a jeho zostatkovou cenou na daňové účely (zostatková cena v účtovníctve vkladateľa bola v našom príklade 19 000 € a zostatková cena na daňové účely 12 000 €); vychádzajúc z nášho príkladu by vkladateľ musel zvýšiť základ dane z príjmov o sumu 7 000 €.
Uvedené riešenie je len ilustratívnym riešením konkrétneho príkladu a riešenie by mohlo byť odlišné v závislosti od druhu nepeňažného vkladu alebo ostatných skutočností. Podrobný postup je možné nájsť v § 17b zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov).
V prípade režimu ocenenia nepeňažného vkladu v pôvodných cenách na daňové účely u jeho prijímateľa vychádza ocenenie v účtovníctve z hodnoty uznanej na vklad spoločníka, ale ocenene na daňové účely bude prevzaté od vkladateľa. Inak povedané v prípade dlhodobého hmotného majetku odpisovaného by sa ocenenie na daňové účely použité u prijímateľa nepeňažného vkladu rovnalo zostatkovej cene zistenej u vkladateľa tohto nepeňažného vkladu. Vychádzajúc z nášho príkladu by osobný automobil v spoločnosti NOVO, s.r.o. bol v účtovníctve ocenený v hodnote 17 500 € (hodnota uznaná za vklad spoločníka), ale na daňové účely by jeho hodnota bola vo výške 10 000 € (zostatková cena zistené od vkladateľa po zohľadnení pomernej časti ročného odpisu pripadajúcej na celé kalendárne mesiace, počas ktorých vkladateľ o majetku účtoval, t. j. rozdiel zostatkovej ceny vo výške 12 000 € a pomernej časti odpisov vo výške 2 000 € týkajúcej sa dvoch kalendárnych mesiacov, počas ktorých bol osobný automobil v majetku vkladateľa nepeňažného vkladu).
Osobitne sa pri určení ocenenia nepeňažného vkladu na daňové účely u nadobúdateľa nepeňažného vkladu bude postupovať v prípade, ak vkladateľom nepeňažného vkladu je fyzická osoba – nepodnikateľ. V takomto prípade sa hodnota na daňové účely u prijímateľa nepeňažného vkladu zistí v zmysle § 25 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Ocenenie bude závisieť od toho, či predmet nepeňažného vkladu bol po dobu predchádzajúcich 5 rokov súčasťou obchodného majetku, či by príjem z jeho predaja bol u vkladateľa oslobodený od dane z príjmov, atď.
Z pohľadu vkladateľa – fyzickej osoby (nepodnikateľa) je splatenie nepeňažného vkladu obdobou predaja majetku, ktorý je predmetom nepeňažného vkladu. Z uvedeného vyplýva, že na daňové účely vkladateľa, ktorý je fyzickou osobou (nepodnikateľom) treba postupovať tak, ako keby šlo o predaj majetku a posúdiť, či v prípade predaja majetku, ktorý je nepeňažným vkladom, by tento príjem bol predmetom dane z príjmov. Ak áno, potom vkladateľ, ktorým je fyzická osoba (nepodnikateľ) by musel rozdiel medzi hodnotou uznanou na vklad spoločníka a sumou, ktorú vynaložil za obstaranie tohto majetku v minulosti zahrnúť do svojho daňového priznania. Ak by bol predmetom nepeňažného vkladu byt, ktorý fyzická osoba (nepodnikateľ) nadobudla napr. pred troma rokmi (pričom v tomto prípade by sa na predaj bytu nevzťahovalo oslobodenie od dane z príjmov), potom by základom dane z príjmov fyzickej osoby (nepodnikateľa) bol kladný rozdiel medzi hodnotou uznanou na vklad spoločníka a obstarávacou cenou bytu vrátane prípadných dodatočných preukázateľných nákladov na jeho rekonštrukciu (tento rozdiel by daňovník mohol zahrňovať do základu dane z príjmov najviac počas siedmych po sebe bezprostredne nasledujúcich rokov , najmenej vo výške 1/7 ročne počnúc rokom, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu).
Nepeňažné vklady z pohľadu DPH
Posúdenie súvisu nepeňažného vkladu a dane z pridanej hodnoty bude opäť závisieť od toho, či predmetom nepeňažného vkladu je individuálny majetok alebo podnik (časť podniku) ako celok. V prípade, ak by bol nepeňažným vkladom podnik alebo časť podniku tvoriaca samostatnú organizačnú zložku, takýto nepeňažný vklad sa na účely zákona o dani z pridanej hodnoty nepovažuje za dodanie tovaru, ak prijímateľ takéhoto nepeňažného vkladu je tiež platiteľom DPH alebo z titulu nadobudnutia podniku alebo časti podniku tvoriaceho samostatnú organizačnú zložku sa stane platiteľom DPH (bližšie podrobnosti viď v § 10 ods. 1 a § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov).
Predmetom dane z pridanej hodnoty nie je ani nepeňažný vklad v podobe pohľadávky, pretože pri takomto nepeňažnom vklade sa postupuje v zmysle Obchodného zákonníka ako v prípade postúpenia pohľadávky a postúpenie pohľadávky sa z pohľadu zákona o dani z pridanej hodnoty nepovažuje za dodanie služby, a teda nie je predmetom dane z pridanej hodnoty. Predmetom dane z pridanej hodnoty taktiež nie je aj nepeňažný vklad v podobe cenných papierov.
V prípade jednotlivých zložiek majetku (ktorými sú napr. dlhodobý hmotný majetok, dlhodobý nehmotný majetok alebo zásoby) sa nepeňažný vklad považuje za dodanie tovaru za protihodnotu a z tohto dôvodu je vkladateľ nepeňažného vkladu (za predpokladu, že je platiteľom dane z pridanej hodnoty) povinný odviesť z nepeňažného vkladu daň z pridanej hodnoty. Analogicky, ak je prijímateľ nepeňažného vkladu platiteľom dane z pridanej hodnoty, tento si môže nárokovať jej vrátenie (resp. odpočítanie). Ak by prijímateľ nepeňažného vkladu nebol platiteľom dane z pridanej hodnoty, potom by daň z pridanej hodnoty tvorila súčasť ocenenia nepeňažného vkladu, nie však pre potreby zistenia hodnoty uznanej na vklad, ale na účely ocenenia majetku pre potreby účtovníctva prijímateľa nepeňažného vkladu.
Ak by bola predmetom nepeňažného vkladu nehnuteľnosť, pri určení či nepeňažný vklad je z pohľadu vkladateľa dodaním tovaru na účely dane z pridanej hodnoty, postupovalo by sa podľa osobitného ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty (§ 38 ods. 1). V zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty je oslobodené dodanie stavby alebo jej časti vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti.
