Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Aké špecifiká sa spájajú s rezervami, ako sa delia a ktoré rezervy môžu byť daňovým výdavkom?
Rezerva je záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Tvorbu a účtovanie rezerv alebo daňové posúdenie rezerv upravuje:
- zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
- opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“),
- zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Rezervu tvorí účtovná jednotka na základe zásady opatrnosti na možné riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.
Podľa zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.
Špecifiká rezerv
Účtovná jednotka vytvára rezervy na konkrétny účel, na ktorý sa rezerva musí neskôr aj použiť. Rezervy sú záväzky, ktoré nekončia splatnosťou, ale vyrovnaním iným spôsobom. Pre rezervy sú typické tieto znaky:
- účel tvorby rezervy je známy,
- časové vymedzenie rezervy môže byť isté alebo neisté,
- výška rezervy môže byť istá alebo neistá.
V prípade, ak by šlo o záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou, nešlo by o rezervu, ale o (bežný) záväzok. Pri účtovaní rezerv, napríklad účtovania použitia rezervy nedôjde k pohybu peňazí, pretože ide o nepeňažnú operáciu.
Účtovná jednotka môže tvoriť rezervy z dôvodov vyplývajúcich zo všeobecne záväzných právnych predpisov, zo zmlúv uzavretých s inými právnickými alebo fyzickými osobami, alebo z jej vlastného rozhodnutia. Rezervy môže tvoriť napríklad na reklamácie a záručné opravy, rekultiváciu pozemkov, prémie a odmeny zamestnancom, odstupné, nevyčerpané dovolenky, bonusy, rabaty, skontá, členské príspevky alebo aj iné riziká a straty, ktoré súvisia s podnikateľskou činnosťou účtovnej jednotky.
Členenie rezerv
Rezervy môžeme členiť z viacerých hľadísk, napríklad z hľadiska:
- času,
- spôsobu účtovania, tvorby, použitia a zrušenia rezerv,
- účelu tvorby,
- daňového.
Najčastejšie členenie rezerv je z hľadiska času, a to delenie na:
- krátkodobé rezervy – ide o rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania do jedného roka od ich vzniku,
- dlhodobé rezervy – ide o rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania viac ako jeden rok od ich vzniku.
Ďalším členením je členenie z hľadiska spôsobu účtovania rezerv, ich tvorby, použitia a zrušenia. Rezervy sa z tohto hľadiska členia na:
- rezervy účtované bez vplyvu na výsledok hospodárenia – ide o rezervy, ktoré nespôsobujú vznik nákladu alebo výnosu, napríklad rezerva na nevyfakturovanú dodávku materiálu,
- rezervy účtované s vplyvom na výsledok hospodárenia – ide o rezervy, ktoré spôsobujú vznik nákladu alebo výnosu, napríklad rezerva na zostavenie účtovnej závierky.
Z hľadiska účelu tvorby sa rezervy rozlišujú na:
- rezervy súvisiace s obstaraním majetku – napríklad záväzok voči dodávateľovi pri nákupe materiálu, pričom pri vzniku tohto záväzku nie je istý čas splatnosti záväzku alebo presná suma, na ktorú záväzok znie, resp. sú neisté obe skutočnosti,
- rezervy na náklady – napríklad rezerva na zostavenie daňového priznania alebo na nevyčerpané dovolenky, pričom pri vzniku účtovného prípadu nie je istá splatnosť záväzku alebo presná suma, na ktorú záväzok znie, resp. sú neisté obe skutočnosti,
- rezervy na bonusy, rabaty, kontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii – ide o rezervy znižujúce vyfakturovanú cenu, avšak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je známa presná suma zníženia faktúry.
Z daňového hľadiska sa rezervy rozlišujú na:
- zákonné – ide o rezervy daňovo uznané zákonom o dani z príjmov, ktoré sú uvedené ďalej v článku,
- ostatné – ide o rezervy, ktoré zákon o dani z príjmov daňovo neuznáva a sú tvorené na základe postupov účtovania alebo vlastného rozhodnutia účtovnej jednotky.
Príklad na tvorbu rezervy na nevyfakturovanú dodávku materiálu
Firma zaoberajúca sa predajom sviečok nakúpila tovar od svojho dodávateľa. Do firmy prišiel kamión s objednanými sviečkami v decembri, avšak bez faktúry. Firma sa s dodávateľom nedohodla na presnej sume faktúry a ani ju nevie iným spôsobom zistiť, preto sumu nakúpeného tovaru ocení odhadom. Dobu splatnosti faktúr majú firmy medzi sebou dohodnutú na 30 dní. Firma bude účtovať o rezerve, pretože jej vznikol záväzok s neistou výškou, ale istým časovým vymedzením. Ak by bola známa výška tovaru a splatnosti faktúry, nešlo by o rezervu, ale o záväzok voči dodávateľovi.
Príklad na tvorbu rezervy na nevyčerpané dovolenky a s ním súvisiace sociálne poistenie
Firma zamestnáva jedného zamestnanca, ktorý si v roku 2017 nestihol vyčerpať celú svoju dovolenku súvisiacu s týmto kalendárnym rokom. Podľa zákona č. 311/2001 Z. z. Zákonníka práce si môže zamestnanec túto nevyčerpanú dovolenku preniesť do nasledujúceho kalendárneho roka, t. j. roka 2018. Pre firmu zamestnancova nevyčerpaná dovolenka predstavuje náklad súvisiaci s rokom 2017, a preto v ňom musí zaúčtovať aj rezervu v príslušnej výške. Dovolenka je zamestnancovi platená vo výške jeho priemerného zárobku, ktorý sa zisťuje zo mzdy zamestnanca v rozhodujúcom období, ktorým je kalendárny štvrťrok predchádzajúci štvrťroku, v ktorom sa tento priemerný zárobok zisťuje. Výška rezervy na nevyčerpanú dovolenku sa ocení vo výške priemerného zárobku v rozhodujúcom období, ktorým je kalendárny štvrťrok predchádzajúci štvrťroku, v ktorom sa priemerný zárobok zisťuje. Tento druh rezervy sa tvorí súčasne s rezervou na sociálne a zdravotné poistenie, ktoré s nevyčerpanou dovolenkou súvisí.
Príklad na rezervu na zostavenie účtovnej závierky
Firme Podnikajte.sk, s. r. o. vedie účtovníctvo a teda aj zostavuje účtovnú závierku za rok 2017 firma Účtovná jednotka, s. r. o. Náklad firmy Podnikajte, s. r. o. súvisiaci so zostavením účtovnej závierky za rok 2017 sa spája s týmto rokom, a preto nemôže byť tento náklad zaúčtovaný v roku 2018. Firma Podnikajte.sk, s. r. o. si zaúčtuje v roku 2017 rezervu na zostavenie účtovnej závierky v odhadovanej výške 250 €. V roku 2018 vystaví Účtovná jednotka, s. r. o. faktúru pre Podnikajte.sk, s. r. o. za zostavenie účtovnej závierky na sumu 200 €. Firma Podnikajte.sk, s. r. o. však zaúčtovala rezervu o 50 € vyššiu ako je fakturovaná suma, a preto musí rezervu vo výške 50 € zrušiť.
Tvorba rezerv z daňového hľadiska
Daňovo uznané rezervy sa líšia v závislosti od toho, či účtovná jednotka účtuje v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva. Podľa zákona o dani z príjmov sa za daňový výdavok rezervy nepovažujú. Výnimku tvoria rezervy vytvorené účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, ktoré predstavujúca náklad na:
- nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu; pričom to neplatí u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva,
- lesnú a pestovateľskú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona,
- likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,
- uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,
- nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom,
- účelovú finančná rezervu podľa osobitného zákona.
Rezervy sa z hľadiska daňovej uznateľnosti môžu členiť na tri skupiny, a to:
- rezervy daňovo uznateľné v čase ich tvorby, napr. rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného,
- rezervy daňovo neuznateľné v čase ich tvorby, avšak uznateľné budú náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy, napr. rezerva na tvorbu a zostavenie daňového priznania,
- rezervy daňovo neuznateľné v čase ich tvorby, avšak neuznateľné budú aj náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy, napr. rezerva na pokuty a penále.
Náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky jej uznateľnosti za daňový výdavok. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola rezerva vytvorená a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa nezahrnie do základu dane.
Rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezervy vytvorená, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy.
Príklad na daňové posúdenie rezervy na zostavenie účtovnej závierky
Firme Podnikajte.sk, s. r. o. vedie účtovníctvo a teda aj zostavuje účtovnú závierku za rok 2017 firma Účtovná jednotka, s. r. o. Firma Podnikajte.sk, s. r. o. si zaúčtuje v roku 2017 rezervu na zostavenie účtovnej závierky v odhadovanej výške 250 €. Ide o náklad, ktorý však nie je daňovo uznateľný, preto bude 250 € pripočítateľnou položkou pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane. V roku 2018 vystaví Účtovná jednotka, s. r. o. faktúru pre Podnikajte.sk, s. r. o. za zostavenie účtovnej závierky na sumu 200 €. Firma Podnikajte.sk, s. r. o. však zaúčtovala rezervu o 50 € vyššiu ako je fakturovaná suma, a preto musí rezervu vo výške 50 € zrušiť. Nakoľko ide zároveň o služby, ktorých daňová uznateľnosť je viazaná na úhradu, faktúra musí byť v roku 2018 uhradená. Vplyv na základ dane v roku 2018 – suma 250 € bude odpočítateľnou položkou.
Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva si do svojich daňových výdavkov môže zahrnúť rezervy na:
- lesnú a pestovateľskú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona,
- uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,
- nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.
