Prerušenie odpisovania ako nástroj daňovej optimalizácie za rok 2012

Nový rok znamená nový štart, nové výzvy a ciele. Na druhej strane nám rok 2012 zanechal účtovné a daňové povinnosti. K daňovým povinnostiam patrí aj vyčíslenie základu dane z príjmov za rok 2012. Existujú legálne nástroje ako optimalizovať svoj základ dane, a tak znížiť svoju daňovú povinnosť. K takýmto nástrojom zakomponovaným v zákone o dani z príjmov, pomocou ktorých si dokážeme optimalizovať daňovú povinnosť patrí aj prerušenie daňových odpisov hmotného majetku. Práve odpisy hmotného majetku (ale aj nehmotného majetku) tvoria podstatnú časť výdavkov (nákladov) mnohých podnikateľov (účtovnej jednotky).

Podmienky na uplatnenie daňových odpisov a prerušenie daňového odpisovania

Daňový odpis ako daňový výdavok (výdavok, ktorý znižuje základ dane) si môže podnikateľ uplatniť, ak o majetku účtuje v jednej z dvoch sústav účtovníctva (jednoduché účtovníctvo alebo podvojné účtovníctvo) alebo  majetok eviduje v daňovej evidencii (§ 6 ods. 14 ZDP). Súčasne ho musí podnikateľ využívať na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. V zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) si daňový odpis podnikateľ môže, ale aj nemusí uplatniť. Viac o daňových odpisoch nájdete v tomto článku, ktorý je aktuálny aj pre rok 2013.

V zmysle § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období; v ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. 

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže prerušiť odpisovanie:

• na jedno celé zdaňovacie obdobie,
• na viac celých zdaňovacích období,

pričom zákon o dani z príjmov nelimituje počet prerušení. Prakticky môžeme odpisovanie hmotného majetku prerušiť aj niekoľkokrát. Odpisovanie hmotného majetku sa potom predĺži o súčet období, v ktorých daňový odpis nebude uplatnený z dôvodu prerušenia odpisovania.

Kedy je výhodné prerušiť uplatňovanie odpisov hmotného majetku?

Najčastejšími dôvodmi, kedy je uplatňovanie daňových odpisov výhodné prerušiť, sú:

• podnikateľ vykázal v minulosti daňovú stratu a potrebuje ju umoriť,
• na to, aby podnikateľ neplatil dane postačujú nezdaniteľné časti základu dane,
• predpokladané úspory v dôsledku legislatívnych zmien (zvyšovanie sadzby dane z príjmov),
• vykázanie priaznivejších výsledkov hospodárenia (jednoduché účtovníctvo).

Ak výdavky (náklady) podnikateľa prevýšili príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie, vykázal záporný základ dane – daňovú stratu. O vykázanú stratu si môže podnikateľ znížiť základ dane (môže ju odpočítať od základu dane) počas 7 bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období. Ak vykáže podnikateľ daňovú stratu za rok 2012, plynutie doby, počas ktorej je možné daňovú stratu umoriť (odpočítať od základu dane) začne zdaňovacím obdobím roku 2013; naposledy môže daňovú stratu umoriť v daňovom priznaní za rok 2019. V prípade, ak podnikateľ počas trvania doby kedy platí nárok na umorenie straty vykáže opäť daňovú stratu, doba umorenia pôvodnej daňovej straty sa nepredlžuje. Začne plynúť 7-ročná doba pre daňovú stratu „druhú v poradí“. Na každú daňovú stratu sa pozeráme individuálne, a preto je výhodné odpočítavať daňovú stratu v poradí od najstarších po najnovšie. Daňovú stratu vykázanú naposledy za zdaňovacie obdobie 2009 je možné umoriť počas 5 rokov (naposledy za zdaňovacie obdobie roku 2014). Ak podnikateľ nestihne v lehote 7, resp. 5 rokov umoriť celú daňovú stratu, táto možnosť mu zaniká.

Na zníženie základu dane na prijateľnú úroveň (v rámci dodržania záväzných právnych predpisov) v niektorých prípadoch postačujú aj nezdaniteľné časti základu dane, na ktoré má podnikateľ – fyzická osoba nárok podľa § 11 ZDP.

Od 1. januára 2013 platia nové (zvýšené) sadzby dane k dani z príjmov, o ktorých sme Vás informovali v tomto článku.

Prerušenie uplatňovania daňových odpisov, a teda presun (odloženie) daňovo uznaných výdavkov do nasledujúcich zdaňovacích období môže priniesť úspory na dani z príjmov. Jednoduchý príklad je uvedený v nasledujúcej tabuľke.

Daňové odpisovanie nie je prerušené

 Daňová úspora pri prerušení daňového odpisovania

Ak podnikateľ (daňovník) uplatní daňový odpis v roku 2012 pri sadzbe dane 19 %, zníži si základ dane o 10 000 a zaplatí o 1 900 nižšiu daň z príjmov. V nasledujúcom roku (ak predpokladáme, že ide o posledný rok odpisovania) už nemá možnosť znížiť si základ dane o daňový odpis a zaplatil by daň  2 300 €. Ak by v roku 2012 prerušil odpisovanie, nemohol by si znížiť základ dane o výšku odpisu a zaplatil by v roku 2012 o 1 900 vyššiu daň z príjmov. Následne v roku 2013 si uplatní daňový odpis a zníži si základ dane o 10 000, čo má za následok nižšiu daň z príjmov o 2 300. Úspora teda dosahuje 400 €.  Význam prerušenia odpisov sa prejaví najmä pri vyšších sumách alebo u fyzických osôb – podnikateľov s vysokým základom dane, keďže títo daňovníci majú od 1. 1. 2013 sadzbu dane 25 %.

Poznámka: Sumy dane z príjmov v stĺpcoch A a B platia pre príjmy právnických osôb.

Príklady optimalizácie základu dane z príjmov aplikáciou prerušenia daňových odpisov.

Príklad: O podnikateľovi máme tieto informácie. Fyzická osoba podniká na základe oprávnenia o živnostenskom podnikaní. Vedie jednoduché účtovníctvo a za kalendárny rok (ktorý je jeho účtovným aj zdaňovacím obdobím) 2012 vykázal príjmy 36 000 EUR a výdavky 20 000 EUR (vrátane odpisov). Má poslednú možnosť umoriť zostatkovú časť daňovej straty v sume 15 000 EUR. Vlastní jedno motorové vozidlo, ktoré používa len na podnikanie. Daňové odpisy motorového vozidla sú uvedené v nasledujúcej tabuľke:

Výpočet výsledku hospodárenia a súčasne základu dane je uvedený v nasledujúcej tabuľke (pre zjednodušenie sú príjmy a výdavky uvedené v agregovaných sumách).

Prístup k daňovej optimalizácii, efekt z umorenia daňovej straty a využitia možnosti prerušenia daňového odpisovania je uvedený v nasledujúcej tabuľke. Súčasne je uvedená aj alternatíva, že podnikateľ odpisovanie nepreruší.

* uvažujeme, že nemá nárok ostatné nezdaniteľné časti

Môžeme konštatovať – „Ale keď sme uplatnili daňové odpisy, žiadnu daň predsa nezaplatíme!“. Je dôležité si všimnúť, že na zníženie základu dane a daňovej povinnosti na minimálnu úroveň je postačujúca kombinácia odpočtu daňovej straty a nezdaniteľnej časti základu dane z príjmov na daňovníka. Zahrnutie odpisov do výdavkov za obdobie 2012 by nebolo celkom nutné, nakoľko by boli takmer v plnej sume nevyužité (5 000 – 2 355,26 = - 2 644,74). Takto „ušetrené“ daňové výdavky môže použiť podnikateľ na zníženie svojej daňovej povinnosti v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach Prejaví sa to nasledovne. Ak rozdiel výšky odpisov (5 000) a základu dane, z ktorého sa vyrubí daň (2 355,26) prenásobíme platnou sadzbou dane z príjmov, dostaneme výslednú sumu (2 644,74 x 0,19 = 502,50) peňažných prostriedkov, ktoré zostanú k dispozícii, ak daňové odpisovanie bude prerušené. V nasledujúcom roku uplatnením sumy odpisov, o ktorú bolo daňové odpisovanie prerušené sa vyrubená daň zníži o 950 EUR (950 – 447,49 = 502,51 – rozdiel vznikol zaokrúhľovaním dane z príjmov).

Poznámka: V prípade, ak by bolo možné daňovú stratu umoriť aj za viac období, je vhodné prerušiť odpisovanie aj na niekoľko období, to však treba posúdiť individuálne podľa konkrétnych ekonomických výsledkov.

V daňovom odpisovaní by podnikateľ pokračoval v roku 2013 a daňové odpisovanie by ukončil v roku 2014.

Podnikatelia, ktorí disponujú viacerými druhmi hmotného majetku majú širšie možnosti daňovej optimalizácie. Zákon o dani z príjmov umožňuje prerušiť daňové odpisovanie hmotného majetku aj jednotlivo pre konkrétne zložky majetku (napr. pre jednotlivé automobily, budovy, strojové a kancelárske zariadenia a pod.). V závislosti od zvolenej metódy odpisovania, vstupnej ceny (teda výšky odpisu) a sumy umorenia daňovej straty môže podnikateľský subjekt kombinovať prerušenie odpisovania pri jednotlivých zložkách majetku podľa potreby tak, aby bol základ dane čo najnižší a náklady (výdavky) by boli vynaložené (využité) čo najefektívnejšie.

Príklad: Predpokladajme, že podnikateľ – fyzická osoba podniká na základe oprávnenia o živnostenskom podnikaní. Účtuje v sústave podvojného účtovníctva. V roku 2012 vykázal celkový výsledok hospodárenia 5 300 EUR. Na podnikanie využíva budovu, ktorú odpisuje (4 000 EUR ročne) a strojové zariadenie (2 000 EUR ročne). Obidve zložky majetku odpisuje rovnomerne pre účtovné aj daňové účely. Podnikateľ je ženatý, má manželku, ktorá nemá vlastný príjem. Ako môže využiť prerušenie odpisovania aby efektívne využil všetky možnosti optimalizácie základu dane?

Má možnosť uplatnenia nezdaniteľnej časti na daňovníka – na seba a nezdaniteľnej časti na manželku.

Viac o výpočte základu dane a nezdaniteľných častiach sa dozviete v tomto článku.

Podnikateľ má možnosť znížiť si základ dane o nezdaniteľné časti uvedené vyššie v tabuľke. Ich súčet je 7 289,48 EUR, teda vyšší ako vykázaný výsledok hospodárenia, ktorý je súčasne aj základom dane*. Môže teda využiť možnosť prerušiť odpisovanie strojového zariadenia (2 000 EUR) a mimo sústavu účtovníctva upraviť výsledok hospodárenia na základ dane (ZD), z ktorého následne vypočíta výšku daňovej povinnosti. Uvedené skutočnosti prevedie nasledovne:  ZD = VH + daňový odpis strojového zariadenia – nezdaniteľné časti základu dane (NČZD). Daňový odpis strojového zariadenia je pripočítateľnou položkou, pretože podnikateľ v dôsledku prerušenia daňového odpisovania nemá nárok na tento výdavok. Základ dane po úprave = 5 300 + 2 000 – 3 644,74 – 3 644,74 = 10,52. Ak by daňové odpisovanie strojového zariadenia neprerušil, daňový výdavok 2 000 by vynaložil takmer celý zbytočne. Ušetrený daňový odpis môže v budúcnosti využiť napríklad v prípade, ak bude mať manželka vlastný príjem, resp. si bude môcť uplatniť len časť NČZD na manželku.

* VH = ZD, ak neuvažujeme iné pripočítateľné a odpočítateľné položky k základu dane

Príklad: Právnická osoba (spol. s r. o.) má nasledovnú skladbu daňových odpisov a výsledkov hospodárenia. Súčasne v dôsledku nedostatočného odbytu dosiahla v roku 2011 stratu 100 000 EUR. Ako si môže upraviť základ dane v jednotlivých rokoch s využitím prerušenia daňového odpisovania?

Podnik vykázal v roku 2011 stratu, ktorú bude môcť umoriť počas nasledujúcich 7 rokov. V roku 2012 vykázal kladný výsledok hospodárenia 26 000 (účtovný zisk). Pri úprave výsledku hospodárenia na základ dane sa podnikateľ rozhodol využiť možnosť prerušenia uplatňovania daňových odpisov a začne umorovať daňovú stratu pričom postupuje takto:

• o sumu (34 750) v riadku „Korekcia odpisov“ zvýši základ dane o neuplatnené daňové odpisy (pre všetky druhy majetku),
• o sumu (60 750) v riadku „Umorená strata“ zníži základ dane.

Týmto spôsobom využil možnosť umorenia daňovej straty, znížil základ dane na nulu (nevznikne mu daňová povinnosť) a „ušetril“ daňové výdavky do nasledujúcich zdaňovacích období.

V súvislosti s dosiahnutým ziskom aj v roku 2013 pokračoval v prerušení daňového odpisovania (budovy) a umoril zostatkovú hodnotu daňovej straty.

Obmedzenia prerušenia uplatňovania daňových odpisov

Prerušenie uplatňovania daňových odpisov má aj svoje obmedzenia. Nie je možné prerušiť uplatňovanie daňových odpisov pri nehmotnom majetku (softvér, náklady na vývoj a pod.). Taktiež nie je možné prerušiť uplatňovanie daňových odpisov pri majetku obstaranom formou finančného prenájmu a pri hmotnom majetku, ktorý sa odpisuje výkonovou metódou (§ 26 ods. 7 ZDP). Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť ani podnikateľ, ak preukazuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP – paušálne výdavky; v takom prípade sa odpisy vedú len evidenčne. Ak sa rozhodne v nasledujúcom zdaňovacom (účtovnom) období preukazovať výdavky v skutočnej výške vedením jednej zo sústav účtovníctva alebo daňovej evidencie, môže odpisovanie prerušiť.

Z uvedenej tabuľky vyplýva, že prerušenie uplatňovania daňových odpisov je možné len pri hmotnom majetku, ktorý sa odpisuje časovou metódou (rovnomerne alebo zrýchlene) a daňové výdavky sa preukazujú v skutočnej výške.

Je dôležité pripomenúť, že účtovné odpisovanie hmotného (ako aj nehmotného majetku) nie je možné prerušiť. Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného resp. jednoduchého účtovníctva dovoľujú prehodnotiť a upraviť odpisový plán podľa meniacich sa podmienok.

V závere sú uvedené časté nedorozumenia v súvislosti s prerušením daňových odpisov hmotného majetku, a to:

• ak je uplatňovanie daňových odpisov prerušené (napr. na 1 rok), daňový odpis sa v ďalšom roku uplatní len v jeho ročnej výške podľa odpisového plánu, za dobu prerušenia sa odpis nepripočítava, ale doba odpisovania sa predlžuje,
• podľa zákona o dani z príjmov možno prerušiť odpisovanie len na jedno celé zdaňovacie obdobie, nie je možné prerušiť odpisovanie napríklad len na polrok.