Obstaranie majetku formou finančného lízingu nesie v sebe niekoľko osobitostí z hľadiska zákona o dani z príjmov a zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorým je venovaný tento článok.
Finančný lízing a daň z príjmov
Finančný prenájom definuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o dani z príjmov“) v § 2 písm. s). Podľa neho je finančným prenájmom obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy, v ktorej je dohodnuté právo kúpy prenajatej veci . Súčasťou celkových dohodnutých platieb nájomného musí byť aj kúpna cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu. Vlastnícke právo pri finančnom lízingu musí prejsť na nájomcu bez zbytočného odkladu po skončení nájmu a doba trvania nájmu musí byť aspoň 60 % doby odpisovania predmetu nájmu podľa zákona o dani z príjmov, najmenej však tri roky.
Finančný lízing má viacero osobitostí z daňového hľadiska. Podľa § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov majetok prenajatý formou finančného prenájmu (o ktorom nájomca účtuje alebo vedie daňovú evidenciu) odpisuje jeho nájomca aj keď nemá k tomuto majetku vlastnícke právo. Špecifikom hmotného majetku obstarávaného formou finančného lízingu je aj to, že podľa § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov DPH u neplatiteľa nie je súčasťou obstarávacej ceny. V podvojnom účtovníctve bude o nej neplatiteľ účtovať na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť (daňovo uznaný náklad) a v jednoduchom účtovníctve pôjde o výdavok zahrňovaný do základu dane.
Hmotný majetok (okrem pozemkov), ktorý je predmetom finančného lízingu odpisuje nájomca počas doby trvania prenájmu do celej výšky istiny zvýšenej o náklady súvisiace s jeho obstaraním do doby zaradenia tohto majetku do užívania. Pri odpisovaní predmetu finančného lízingu nájomca neuplatňuje postupy pre rovnomerné alebo zrýchlené odpisovanie upravené v § 27 a 28 zákona o dani z príjmov, ale výška odpisu sa určuje rovnomerne na každý kalendárny mesiac trvania finančného lízingu. Mesačné odpisy sa zaokrúhľujú na celé eurá nahor. Tým, že finančný prenájom môže trvať aj kratšie ako je doba odpisovania konkrétneho majetku podľa odpisovej skupiny, firma môže dostať jeho obstarávaciu cenu do daňových výdavkov skôr, ako pri inom spôsobe financovania tohto majetku (napríklad v prípade automobilu už za tri roky, pri inom spôsobe obstarania ako finančný lízing najskôr za štyri roky).
Poznámka: Navrhovanou novelou zákona o dani z príjmov (nie je definitívne schválená) sa od roku 2015 plánuje zrušiť lízingový spôsob odpisovania majetku. Majetok obstaraný formou finančného lízingu by sa podľa návrhu mal odpisovať rovnako ako ostatný majetok, tzn. po dobu uvedenú v príslušnej odpisovej skupine.
Finančný lízing a daň z pridanej hodnoty
V zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o dani z pridanej hodnoty“) nie je finančný lízing presne vymedzený. Finančný lízing je však prenájom, na konci ktorého dochádza k dodaniu majetku. Na účely DPH je nevyhnutné rozlišovať dva druhy lízingových zmlúv:
- Zmluvy, v ktorých je dohodnutá povinnosť prenajímateľa predať a zároveň povinnosť nájomcu kúpiť predmet nájmu najneskôr zaplatením poslednej splátky – finančný lízing sa považuje za dodanie tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o dani z pridanej hodnoty (odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky).
- Zmluvy, v ktorých je dohodnuté právo nájomcu kúpiť predmet nájmu – finančný lízing sa považuje za opakované dodanie služby podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o dani z pridanej hodnoty (poskytnutie práva užívať hmotný majetok).
Preto je potrebné v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty na účely vzniku daňovej povinnosti a možnosti odpočítania DPH chápať finančný lízing buď ako dodanie tovaru alebo opakované dodanie služby:
- Pri finančnom lízingu charakteru dodania tovaru vzniká daňová povinnosť a súčasne aj právo na odpočítanie DPH dňom dodania tovaru, ktorým je deň odovzdania predmetu nájmu nájomcovi. Základom dane podľa § 22 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie tovaru, zníženú o daň. Základ dane pri finančnom lízingu charakteru dodania tovaru tak bude tvoriť celková výška všetkých dohodnutých splátok za celé obdobie nájmu, znížená o DPH. Nájomca si právo na odpočítanie DPH môže uplatniť v plnej výške naraz zo všetkých budúcich splátok.
- Pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby vzniká daňová povinnosť a zároveň aj právo na odpočítanie DPH dňom dodania služby, ktorým je v tomto prípade najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávanú službu vzťahuje. Základom dane podľa § 22 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty pri dodaní služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie služby, zníženú o daň. Základom dane pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby tak bude len výška jednotlivej splátky, ktorú má nájomca zaplatiť prenajímateľovi, znížená o DPH. Nájomca si právo na odpočítanie DPH uplatňuje postupne počas celej doby trvania nájmu len vo výške pripadajúcej na jednotlivé lízingové splátky. Akontáciu (prvú zvýšenú splátku) je pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby potrebné chápať ako prijatie/poskytnutie platby pre dodaním služby. Daňová povinnosť a právo na odpočítanie DPH vzniká dňom prijatia platby.
Nájomca si môže právo na odpočítanie DPH uplatniť, ak má od prenajímateľa faktúru vyhotovenú podľa § 71 zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorú je prenajímateľ povinný vyhotoviť. Pri finančnom lízingu je vhodné spomenúť, že faktúrou je aj dohoda o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy (splátkový kalendár), ak obsahuje údaje podľa § 74 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty. Prenajímateľ tak nie je povinný vyhotovovať faktúru za každé opakované dodanie služby.
Príklad na vznik daňovej povinnosti a práva na odpočítanie DPH pri finančnom lízingu charakteru dodania tovaru:
Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme, ktorej predmetom je automobil. Doba trvania prenájmu je 36 mesiacov. V zmluve je dohodnuté, že po tejto lehote je zaplatením poslednej splátky prenajímateľ povinný predať a nájomca povinný kúpiť predmet nájmu. Finančný lízing sa z dôvodu povinného prechodu vlastníckeho práva po skončení prenájmu z prenajímateľa na nájomcu bude považovať za dodanie tovaru. Výška akontácie (prvej zvýšenej splátky) je 3 780 eur bez DPH. Celková výška splátok, ktoré má ešte nájomca zaplatiť prenajímateľovi je 9 900 eur bez DPH. Z toho tvorí 8 820 eur istina spolu s úrokom a 1 080 eur tvorí povinné zmluvné poistenie, ktoré je oslobodené od DPH. Základom dane pre DPH bude potom 12 600 eur (3 780 + 8 820) a DPH bude potom vo výške 2 520 eur (12 600 x 0,20). Daňová povinnosť pre prenajímateľa a právo na odpočítanie DPH pre nájomcu v plnej výške 2 520 eur vzniká dňom odovzdania automobilu nájomcovi.
Príklad na vznik daňovej povinnosti a práva na odpočítanie DPH pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby:
Prenajímateľ a nájomca uzatvorili zmluvu o finančnom prenájme, ktorej predmetom je automobil. Doba trvania prenájmu je 36 mesiacov. V zmluve je dohodnuté, že po tejto lehote má zaplatením poslednej splátky nájomca právo kúpiť predmet nájmu. Finančný lízing sa bude vzhľadom na právo/možnosť nájomcu (nie povinnosť) kúpiť predmet nájmu považovať za opakované dodanie služby. Výška akontácie (prvej zvýšenej splátky) je 3 780 eur bez DPH. Výška jednotlivej mesačnej splátky, ktorú bude nájomca platiť prenajímateľovi je 275 eur bez DPH. Súčasťou mesačnej splátky je okrem istiny a úroku aj povinné zmluvné poistenie vo výške 30 eur, ktoré je od DPH oslobodené. Akontácia je v tomto prípade považovaná za prijatie platby pred dodaním služby a daňová povinnosť s právom na odpočítanie DPH z prijatej platby pred dodaním služby vzniká dňom prijatia platby. Výška DPH z akontácie je 756 eur (3 780 x 0,20). Pri mesačných lízingových splátkach daňová povinnosť pre prenajímateľa a právo na odpočítanie DPH pre nájomcu vzniká dňom dodania služby, ktorým je najneskôr posledný deň príslušného kalendárneho mesiaca, na ktorý sa mesačná lízingová platba vzťahuje. Výška DPH z jednej mesačnej splátky je 49 eur (245 x 0,20).
