Daňové rezervy v roku 2018 a 2019

Povinnosť tvoriť rezervy je upravená zákonom o účtovníctve. Nie všetky rezervy sú však daňovo uznané. Aký vplyv na základ dane majú rôzne skupiny rezerv, sa dočítate v tomto článku.

Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. V súlade s § 26 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o účtovníctve”) je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Viac informácií o rezervách z účtovného hľadiska, o ich členení ako aj o špecifikách rezerv sa dozviete v článku Rezervy. V našom článku sa budeme bližšie zaoberať rezervami z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o dani z príjmov”).

Rezervy z hľadiska daňovej uznateľnosti sa členia na:

• daňové rezervy – napríklad rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ,
• nedaňové rezervy - napríklad rezervy na pokuty a penále,
• rezervy, ktorých tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, ku ktorým sa viaže použitie rezervy - napríklad rezervy na zostavenie daňového priznania.

Daňové rezervy v roku 2018 a 2019

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami aj tvorba rezerv podľa § 20 zákona o dani z príjmov.

V súlade s § 20 zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom tvorba rezerv účtovaná ako náklad na:

• nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle zákona o zdravotných poisťovniach, dohľade nad zdravotnou starostlivosťou - neplatí pre daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
• lesnú pestovnú činnosť v súlade so zákonom o lesoch - aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
• likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom - neplatí pre daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
• uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí - aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
• nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností - aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
• účelová finančná rezerva podľa zákona o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu.

Daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv vytváraných:

• v poisťovníctve,
• zdravotnými poisťovňami - aj technické rezervy.

Daňové rezervy sa zahŕňajú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom boli rezervy tvorené. Napríklad, ak sa pri tvorbe daňovej rezervy zníži výsledok hospodárenia o 100 eur, zníži sa aj základ dane o 100 eur.

Príklad na vplyv daňovej rezervy na základ dane za rok 2018

Spoločnosť Podnikajte.sk, s.r.o. má 1 zamestnanca, ktorý do konca roka 2018 nevyčerpal 3 dni dovolenky. Zdaňovacím obdobím spoločnosti je kalendárny rok. Zamestnanec dočerpal 3 dni dovolenky z roku 2018 vo februári 2019.

Podnikajte.sk, s.r.o. zaúčtuje tvorbu rezervy na nevyčerpané dovolenky a na poistné a príspevky zamestnávateľa súvisiace s nevyčerpanými dovolenkami do nákladov k 31.12.2018 v sume 136,50 eur. Tvorba rezervy zníži výsledok hospodárenia za rok 2018 a zníži aj základ dane za rok 2018. Tvorba daňovej rezervy je súčasťou základu dane, nie je ani pripočítateľnou, ani odpočítateľnou položkou k základu dane.

Zamestnanec vyčerpal všetky 3 dni dovolenky v 1. štvrťroku 2019. Rezerva sa použila vo výške, v akej bola vytvorená.

V prípade, keby sa v roku 2019 použila len časť vytvorenej rezervy v sume 130 eur, nepoužitá rezerva v sume 6,50 eur by sa zaúčtovala znížením nákladov v roku 2019. V roku 2019 by sa zvýšil výsledok hospodárenia o časť nepoužitej rezervy a zároveň by sa zvýšil základ dane o časť nepoužitej rezervy. Časť nepoužitej rezervy by bola súčasťou základu dane, nebola by ani pripočítateľnou, ani odpočítateľnou položkou k základu dane.

V prípade, že by skutočné náklady na nevyčerpané dovolenky boli vo výške 140 eur, rozdiel medzi zúčtovanou rezervou v sume 136,50 eur a skutočnou výškou nákladov v sume 140 eur by sa zaúčtoval do nákladov v roku 2019. Výsledok hospodárenia by sa znížil o rozdiel medzi vyššími nákladmi a nižšou rezervou. O rozdiel medzi nákladmi a rezervou by sa znížil aj základ dane, ktorý by bol súčasťou základu dane. Nepredstavoval by ani pripočítateľnú položku, ani odpočítateľnú položku k základu dane.

Nedaňové rezervy v roku 2018 a 2019

Podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom tvorba rezerv s výnimkou rezerv uvedených v § 20 zákona o dani z príjmov.

Nedaňové rezervy sú tvorené na náklady, ktoré nie sú daňovými výdavkami. Napríklad, podľa § 19 ods. 7 písm. n) postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa rezervy tvoria aj na pokuty a penále. V súlade so zákonom o dani z príjmov pokuty a penále nie sú daňovým výdavkom. Tvorba rezervy na pokuty a penále nie je uvedená medzi daňovými rezervami v § 20 zákona o dani z príjmov.

Tvorba rezervy na pokuty a penále nie je daňovým výdavkom - § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov. Náklad na pokuty a penále nie je daňovým výdavkom - § 21 ods. 2 písm. a), m).

Príklad na vplyv nedaňovej rezervy na základ dane v roku 2018 a 2019

Spoločnosť Podnikajte.sk, s.r.o. nezaplatila v poslednom štvrťroku 2018 faktúry za internet od telekomunikačnej spoločnosti. Podľa zmluvy o pripojení medzi spoločnosťou Podnikajte.sk, s.r.o. a telekomunikačnou spoločnosťou má telekomunikačná spoločnosť nárok vyúčtovať zákazníkovi penále za neskoré zaplatenie faktúr. Telekomunikačná spoločnosť pošle v apríli 2019 faktúru s vyúčtovaným penále vo výške 50 eur. Zdaňovacím obdobím spoločnosti Podnikajte.sk, s.r.o. je kalendárny rok.

Podnikajte.sk, s.r.o. zaúčtuje do nákladov k 31.12.2018 tvorbu rezervy na penále vo výške 50 eur. Tvorba nedaňovej rezervy má v roku 2018 za následok zníženie výsledku hospodárenia, ale základ dane neznižuje. Znamená to, že tvorba rezervy na penále je v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby (ďalej len “daňové priznanie”) pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvedie na riadku 10 Tabuľky A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami.

V roku 2019 použije rezervu vo výške 50 eur. Faktúra od telekomunikačnej spoločnosti bola vo výške 50 eur. Použitie rezervy nemá v roku 2019 vplyv na výsledok hospodárenia ani na základ dane.

V prípade, že by prišla v apríli 2019 faktúra na penále vo výške 40 eur, použila by sa rezerva vo výške 40 eur. Časť nepoužitej rezervy v sume 10 eur by znížila náklady na penále, zvýšila by výsledok hospodárenia. V roku 2019 by bola časť nepoužitej nedaňovej rezervy v daňovom priznaní odpočítateľnou položkou a uviedla by sa na riadku 290. Zároveň by sa uviedli informácie o riadku 290 aj v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka.

Ak by faktúra za penále bola vo výške 60 eur, použila by sa v roku 2019 celá časť rezervy. Rozdiel medzi skutočnými nákladmi a rezervou vo výške 10 eur by sa zaúčtoval do nákladov v roku 2019. Znížil by výsledok hospodárenia. Základ dane by sa neznížil o rozdiel 10 eur. Rozdiel medzi rezervou a vyššími nákladmi na penále by bol v daňovom priznaní pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvedie na riadku 16 Tabuľky A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami.

Rezervy, ktorých tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, ku ktorým sa viaže použitie rezervy

Tvorba rezerv, ktoré nie sú vymenované v § 20 zákona o dani z príjmov, nie je daňovo uznateľným nákladom. Ide však o rezervy, ktoré sú vytvorené na náklady, ktoré sú daňovo uznateľným výdavkom. Napríklad rezerva na zostavenie daňového priznania. Tvorí sa v súlade so zákonom o účtovníctve, ale podľa zákona o dani z príjmov nie je tvorba rezervy na zostavenie daňového priznania daňovo uznaná.

V súlade s § 17 ods. 23 náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov.

Poznámka: Náklady na zostavenie daňového priznania patria medzi náklady, ktoré sú daňovo uznateľné až po ich zaplatení. Vyplýva to z § 17 ods. 19 písm. f) zákona o dani z príjmov. Tzn. faktúra za zostavenie daňového priznania, na ktorú bola tvorená rezerva, musí byť zaplatená, aby náklad a aj použitie rezervy na zostavenie daňového priznania boli daňovo uznateľné.

Príklad na vplyv rezervy na základ dane za rok 2018, ktorej tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, ku ktorým sa viaže použitie rezervy

Spoločnosti Podnikajte.sk, s.r.o. vedie účtovníctvo externá účtovná firma, ktorá jej zostavuje aj všetky daňové priznania. Zdaňovacím obdobím spoločnosti Podnikajte.sk, s.r.o. je kalendárny rok. V apríli roku 2019 jej pošle účtovná firma faktúru za zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania v sume 300 eur, ktorú spoločnosť Podnikajte.sk, s.r.o. zaplatila do konca apríla 2019.

Spoločnosť Podnikajte.sk, s.r.o. vytvorí k 31.12.2018 rezervu na zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania vo výške 300 eur. V roku 2018 sa jej v dôsledku vytvorenej rezervy zníži výsledok hospodárenia, ale základ dane sa jej nezníži. Tzn. vytvorená rezerva v sume 300 eur bude pripočítateľnou položkou, ktorá sa v daňovom priznaní uvedie na riadku 10 Tabuľky A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami.

V roku 2019 sa použije rezerva v plnej výške. Použitie rezervy nemá vplyv na výsledok hospodárenia. Výdavok na zostavenie daňového priznania a účtovnej závierky je daňovým výdavkom v roku 2019 (faktúra bola do konca roka 2019 zaplatená v plnej výške), základ dane sa zníži o sumu 300 eur. Odpočítateľná položka sa uvedie na riadku 290 daňového priznania a takisto aj v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka.

V prípade, že by v roku 2019 prišla faktúra za zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania v sume 250 eur, použila by sa rezerva vo výške 250 eur. Časť nepoužitej rezervy v sume 50 eur by znížila náklady na zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania, zvýšila by výsledok hospodárenia. V roku 2019 by bolo odpočítateľnou položkou 250 eur (použitie rezervy) a 50 eur (zrušenie nepotrebnej časti rezervy). V daňovom priznaní by sa použitie a aj zrušenie nepotrebnej časti rezervy uviedlo na riadku 290. Zároveň by sa uviedli informácie o riadku 290 aj v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka.

Ak by faktúra za zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania bola vo výške 400 eur, použila by sa v roku 2019 celá časť rezervy. Rozdiel medzi skutočnými nákladmi a rezervou vo výške 100 eur by sa zaúčtoval do nákladov v roku 2019. Znížil by výsledok hospodárenia. Celá časť použitej rezervy vo výške 300 eur by bola odpočítateľnou položkou od základu dane a v daňovom priznaní by sa uviedla na riadku 290. Zároveň by sa uviedli informácie o riadku 290 aj v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka. Rozdiel medzi rezervou a skutočnými nákladmi na zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania v sume 100 eur by bol súčasťou základu dane, tzn. nebol by ani pripočítateľnou položkou, ani odpočítateľnou položkou.