Ako má postupovať dlžník, ak neuhradí faktúru (záväzok) svoju obchodnému partnerovi? V článku vysvetľujeme daňový a účtovný aspekt takejto situácie.
Faktúry po lehote splatnosti. Znak, ktorý sa často spája s podnikateľmi, ktorým sa ich podnikateľský zámer nevyvíja pozitívnym smerom alebo ktorých podnikateľským zámerom je faktúry neplatiť. Aby sa k podnikateľským problémom nepridali ešte sankcie daňového úradu za daň zaplatenú v nesprávnej výške, pripravili sme pre Vás článok o daňových dopadoch neuhradených faktúr (záväzkov).
Daňové dopady neuhradených faktúr (záväzkov) z pohľadu dane z príjmov a DPH v podvojnom účtovníctve
Daňovníci (podnikatelia) účtujúci v sústave podvojného účtovníctva alebo daňovníci, ktorí postupujú v súlade s medzinárodnými štandardmi finančného vykazovania (IFRS) postupujú pri úprave základu dane o neuhradené faktúry (záväzky) v súlade s § 17 ods. 27 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Podľa uvedeného ustanovenia zákona o dani z príjmov nepostupujú:
- neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby,
- rozpočtové organizácie,
- príspevkové organizácie,
- daňovníci, na ktorých bol vyhlásený konkurz.
V súvislosti s neuhradenými faktúrami (záväzkami) daňovník musí:
- skúmať väzbu neuhradenej faktúry na daňový výdavok (náklad),
- uskutočňovať časový test.
Väzba neuhradenej faktúry (záväzku) na daňový výdavok (náklad)
Základ dane sa upraví o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám, finančnému majetku a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania, alebo neuhradenej časti takéhoto záväzku, ako aj o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu). Úprava základu dane z príjmov sa vzťahuje napríklad aj na tie neuhradené faktúry (záväzky), ktoré súvisia s obchodným majetkom ešte nespotrebovaným, ale v prípade spotreby alebo používania tohto majetku pôjde o daňový výdavok (náklad). Ak záväzok neprislúcha k daňovému výdavku (nákladu), základ dane sa neupravuje.
| Príklady na daňové výdavky | Príklady na nedaňové výdavky |
| výdavky na nákup tovaru alebo materiálu, výdavky za dodanie elektrickej energie, vody a tepla, mzdové výdavky, výdavky za nákup odpisovaného dlhodobého majetku (napr. stroje), úroky z úveru | výdavky na reprezentáciu, výdavky na reklamné predmety v hodnote viac ako 17 €/kus, splátky úveru, paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok, zmluvné a nezmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania, prijaté preddavky |
Upozornenie: Uznanie daňového výdavku treba vždy posudzovať vo vzťahu k činnosti daňovníka.
Príklad: S.r.o. nakúpi 100 kusov reklamných predmetov v hodnote 20 € za kus. Faktúra znie na 2 000 €. Keďže hodnota jedného reklamného predmetu je viac ako 17 €, s.r.o. ich nemôže zahrnúť do základu dane (nejde o daňový výdavok). Ak by faktúru neuhradila, nemusí záväzok zahrňovať do základu dane.
Príklad. S.r.o. nakúpi 100 kusov reklamných predmetov v hodnote 17 € za kus. Faktúra znie na 1 700 €. Keďže hodnota jedného reklamného predmetu neprevyšuje 17 €, s.r.o. ich môže zahrnúť do základu dane. Ak by faktúru neuhradila, musí záväzok zahrňovať do základu dane – uskutočňuje časový test.
Časový test neuhradených faktúr (záväzkov) – počet dní oneskorenia s platbou a daň z príjmov
Pojem časový test v prípade neuhradených faktúr (záväzkov) znamená, že daňovník (napr. s.r.o.) testuje počet dní oneskorenia s platbou [t. j. počet dní, ktoré uplynuli od posledného dňa lehoty splatnosti (začínajúc prvým dňom po lehote splatnosti) do posledného dňa príslušného zdaňovacieho obdobia vrátane (napríklad do 31. 12. 2015 vrátane, ak má daňovník zdaňovacie obdobie kalendárny rok)] oproti časovým pásmam uvedeným v zákone o dani z príjmov.
Podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov, ak od dohodnutej lehoty splatnosti faktúry (záväzku) uplynula doba dlhšia ako:
- 360 dní, úhrnné zvýšenie základu dane musí predstavovať najmenej 20 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku) alebo jej nesplatenej časti,
- 720 dní, úhrnné zvýšenie základu dane musí predstavovať najmenej 50 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku) alebo jej nesplatenej časti,
- 1 080 dní, úhrnné zvýšenie základu dane musí predstavovať najmenej 100 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku) alebo jej nesplatenej časti.
Ak k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia neuplynula po lehote splatnosti záväzku doba dlhšia ako 360 dní (t. j. vrátane 360 dní), základ dane sa neupravuje.
Na predĺženie lehoty splatnosti sa pre účely zvýšenia základu dane z príjmov neprihliada. Inými slovami, pre účely zistenia základu dane sa vždy použije pôvodne dohodnutá lehota splatnosti, a to aj v prípade, ak sa obchodní partneri dohodli na jej predĺžení.
Ak po období, v ktorom bol základ dane zvýšený o neuhradenú faktúru (záväzok) alebo jej časť:
- o 100 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku) alebo jej nesplatenej časti, dôjde k úhrade faktúry (záväzku) alebo jej časti, základ dane sa zníži o výšku uskutočnenej úhrady v tom zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho časť uhradený,
- dôjde k premlčaniu alebo zániku záväzku (vyplývajúceho z faktúry), základ dane sa zníži o výšku zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje.
Ako funguje úprava základu dane z dôvodu existencie neuhradených faktúr (záväzkov) priblížime na niekoľkých príkladoch. Spoločnosť Nezodpovedná, s. r. o. nakúpi tovar v hodnote 6 000 eur.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur. Jej zdaňovacie obdobie je kalendárny rok. K 31.12.2014 je faktúra 362 dní po lehote splatnosti. Daňovník je povinný zvýšiť základ dane najmenej o 20 % menovitej hodnoty faktúry, t. j. najmenej o 1 200 eur. Úprava sa uskutočňuje len v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby, t. j. neúčtuje sa o znížení záväzku a výnose.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur ani k 31.12.2015. Faktúra je 727 dní po lehote splatnosti. Daňovník je povinný zvýšiť základ dane najmenej o 50 % menovitej hodnoty faktúry, t. j. najmenej o 3 000 eur. Za predchádzajúce zdaňovacie obdobie daňovník zvýšil základe dane v súvislosti s neuhradenou faktúrou (záväzkom) o 1 200 eur. V daňovom priznaní za rok 2015 potrebuje zvýšiť základ dane ešte o 1 800 eur. Úprava sa taktiež uskutoční len v daňovom priznaní.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur ani k 31.12.2016. Faktúra je 1 093 dní po lehote splatnosti a daňovník je povinný zvýšiť základ dane najmenej o 100 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku), t. j. najmenej o 6 000 eur. Keďže za prechádzajúce zdaňovacie obdobie daňovník už zvýšil základe dane v súvislosti s neuhradenou faktúrou (záväzkom) o 3 000 eur, v daňovom priznaní za kalendárny rok 2016 zvýši základ dane o 3 000 eur.
Úhrada alebo započítanie faktúry (záväzku), ktorá bola zahrnutá do základu dane vo výške 100 % menovitej hodnoty, nemá vplyv na výsledok hospodárenia. Dôsledky úhrady sa prejavia až pri zisťovaní základu dane. Základ dane sa zníži o výšku uskutočnenej úhrady alebo započítanej sumy. Potom môže mať táto skutočnosť napríklad nepriamy vplyv na výsledok hospodárenia v bežnom účtovnom období z dôvodu nižšej daňovej povinnosti.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur k 31.12.2016. Postupné zahrnutie 100 % menovitej hodnoty faktúry (záväzku) bolo ukončené v zdaňovacom období kalendárny rok 2016. V roku 2017 dosiahne Nezodpovedná, s. r. o. výsledok hospodárenia 10 000 eur a dôjde k úhrade faktúry. Základ dane bude vo výške 4 000 eur (10 000 – 6 000). Ak budeme predpokladať sadzbu dane z príjmov právnickej osoby vo výške 22 %, Nezodpovedná, s. r. o. zaplatí daň z príjmov za kalendárny rok 2017 vo výške 880 eur.
V zdaňovacom období kalendárny rok 2017 došlo k neutralizácii „daňovej penalizácie“ z neuhradenia faktúry (záväzku). V rokoch 2014 až 2016 zaplatila spoločnosť Nezodpovedná, s. r. o. o 1 320 eur vyššiu daň z príjmov a v roku 2017 si uplatnila odpočítateľnú položku 6 000 eur, ku ktorej prislúcha úspora na dani z príjmov 1 320 eur.
Čiastočná úhrada záväzku a zvyšovanie základu dane o neuhradenú časť
V prípade čiastočnej úhrady sa posudzuje suma zvyšujúca základ dane vo vzťahu k neuhradenej časti faktúry (záväzku).
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2015 vo výške 6 000 eur. Neskôr v zdaňovacom období kalendárny rok 2015 uhradila 4 000 eur. K 31.12.2015 je faktúra po lehote splatnosti 362 dní a daňovník musí zvýšiť základ dane najmenej o 20 % zo sumy neuhradenej časti faktúry (záväzku), t. j. najmenej o 400 eur.
Ak sa už základ dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvyšoval, v bežnom zdaňovacom období sa zvýši najmenej o rozdiel medzi sumou, ktorá predstavuje najnižšie úhrnné zvýšenie základu dane a sumou, o ktorú sa základ dane už zvýšil. Čiastočná úhrada záväzku môže spôsobiť, že daňovník zníži v príslušnom zdaňovacom období základ dane. Bližšie sa tieto situácie pokúsime vysvetliť na nasledujúcich príkladoch.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur a za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2014 zvýšila základ dane o 1 200 eur. Časť záväzku uhradila v roku 2015 vo výške 3 000 eur. K 31.12.2015 vedie v podvojnom účtovníctve faktúru vo výške 3 000 eur, ktorá je po lehote splatnosti 727 dní. Neuhradená faktúra musí byť zahrnutá do základu dane najmenej vo výške 50 % nesplatenej časti, t. j. 1 500 eur. Do základu dane už bolo zahrnutých 1 200 eur, preto pripočítateľná položka v daňovom priznaní za rok 2015 bude vo výške 300 eur.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur. K 31.12.2014 bola faktúra 362 dní po lehote splatnosti a daňovník zvýšil základ dane o 1 200 eur. V roku 2015 dôjde k čiastočnej úhrade záväzku vo výške 4 000 eur. K 31.12.2015 sa v účtovníctve nachádza neuhradená faktúra (záväzok) vo výške 2 000 eur. Zahrnutie do základu dane by malo v roku 2015 predstavovať najmenej 50 % neuhradenej časti faktúry (t. j. 1 000 eur). Základ dane už bol zvýšený o 1 200 eur v predchádzajúcom zdaňovacom období. Daňovník v roku 2015 zníži základ dane o 200 eur.
Premlčanie záväzku a zníženie základu dane
Premlčacia doba v obchodno-záväzkových vzťahoch je štyri roky, ak zákon neustanovuje inak. Uplynutím štyroch rokov bude neuhradená faktúra (záväzok) zahrnutá do základu dane vo výške 100 % menovitej hodnoty alebo jej neuhradenej časti. Uplynutím premlčacej doby neuhradená faktúra (záväzok) nezaniká, avšak súd ho nemôže priznať, ak bude v rámci konania vznesená námietka premlčania.
Príklad: Nezodpovedná, s. r. o. neuhradila faktúru splatnú 3.1.2014 vo výške 6 000 eur a v rovnakej sume postupne zvýšila základ dane. V roku 2018 uplatnil daňovník (Nezodpovedná, s. r. o.) v rámci konania na súde námietku premlčania a v účtovníctve záväzok „odpísal“ do výnosov. O účtovaný výnos, t. j. o 6 000 eur sa zníži základ dane ako odpočítateľná položka v daňovom priznaní.
Z pohľadu DPH nevzniká platiteľovi pri zániku záväzku daňová povinnosť.
Daňové dopady neuhradených faktúr (záväzkov) z pohľadu dane z príjmov a DPH v jednoduchom účtovníctve
I keď sa účtovanie v jednoduchom účtovníctve sústreďuje na účtovanie peňažných tokov, účtuje sa aj o ostatných zložkách majetku a záväzkov, faktúry nevynímajúc. Účtovné jednotky účtujú o neuhradených faktúrach (záväzkoch) v jednoduchom účtovníctve do času ich zaplatenia v knihe záväzkov. Výsledok hospodárenia, a teda aj základ dane ovplyvnia až v čase, keď dôjde napríklad k:
- zaplateniu alebo započítaniu,
- odpusteniu dlhu alebo jeho časti,
- skončeniu podnikania alebo pozastaveniu prevádzkovania živnosti a jej neobnoveniu do lehoty na podanie daňového priznania.
Podľa § 6 ods. 5 zákona o dani z príjmov je zdaniteľným príjmom výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka (t. j. nezaplatená faktúra), ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s jeho obchodným majetkom. Zdaniteľným príjmom je odpustená neuhradená faktúra alebo jej neuhradená časť, ktorá by bola pri úhrade daňovým výdavkom. V jednoduchom účtovníctve sa odpustenie nezaplatenej faktúry alebo jej časti zahrnie do zdaniteľných príjmov v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku.
Príklad: Fyzická osoba podnikateľ (živnostník) vedie v jednoduchom účtovníctve neuhradenú faktúru za nákup materiálu vo výške 6 000 eur. V roku 2015 sa v zmysle § 574 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „občiansky zákonník“) veriteľ vzdá svojho práva. Živnostník musí neuhradenú faktúru „dodaniť“.
Ak fyzická osoba podnikateľ (živnostník) ukončuje podnikanie, musí postupovať v súlade s § 17 ods. 8 písm. a) zákona o dani z príjmov. V zdaňovacom období, v ktorom ukončuje podnikanie má povinnosť upraviť základ dane. Základ dane sa upravuje (znižuje) o neuhradené faktúry (záväzky), ktoré by boli pri úhrade daňovým výdavkom (t. j. výdavkom podľa § 19 zákona o dani z príjmov). Podnikateľ má v súvislosti s neuhradenými faktúrami jednu povinnosť, a to je skúmať ich „daňovú uznateľnosť“. Pre účely zistenia základu dane (okrem iného) podnikateľa ukončujúceho podnikania, ukončením podnikania sa rozumie aj prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania s výnimkou sezónnych činností.
Poznámka: Príklady na neuhradenú faktúru, ktorá je daňovým výdavkom (nákladom) a ktorá nie je daňovým výdavkom (nákladom) nájdete v úvodnej časti článku (reklamné predmety do limitu a nad limit).
Príklad: Fyzická osoba podnikateľ (živnostník) vedie jednoduché účtovníctvo a rozhodne sa skončiť podnikanie k 30.9.2015. V účtovníctve má však záväzok vo výške 6 000 eur. O tento záväzok je povinná pri skončení podnikania znížiť základ dane.
Z pohľadu DPH nevzniká platiteľovi pri zániku záväzku daňová povinnosť.
Nájdete v právnych predpisoch
§ 6 ods. 5, § 17 ods. 8, 27 a 32, § 19 a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, § 74 ods. 4 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve, § 574 Občianskeho zákonníka.
