Daň z príjmov daňovník vypočíta zo základu dane. Základ dane však často nie je totožný s výsledkom hospodárenia z účtovníctva. O aké pripočítateľné a odpočítateľné položky sa upravuje?
Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa pri zisťovaní základu dane v podvojnom účtovníctve vychádza z výsledku hospodárenia. Výsledkom hospodárenia môže byť zisk alebo strata vyplývajúca z údajov hlavnej knihy. Výsledok hospodárenia pred zdanením sa uvádza na riadku 100 daňového priznania právnickej osoby. Zistí sa ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 595 a účtov vnútroorganizačných nákladov (599) a účtov vnútroorganizačných výnosov (699).
Výsledok hospodárenia (zisk alebo strata) zistený z účtovníctva sa nepovažuje automaticky za základ dane. Výsledok hospodárenia sa v tlačive daňového priznania právnickej osoby mimoúčtovne transformuje na základ dane, a to prostredníctvom pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Jednotlivé upravujúce položky sú uvedené v zákone o dani z príjmov. Zo základu dane vypočíta daňovník použitím určitej sadzby dane daň z príjmov právnických osôb.
V nasledujúcich častiach článku nájdete, aké časté pripočítateľné a odpočítateľné položky sa vyskytujú v praxi a v akých riadkoch ich v rámci daňového priznania právnickej osoby za rok 2024 vykázať.
Pripočítateľné položky k základu dane za rok 2024
Pripočítateľné položky sú také položky, ktoré sú zaúčtované v účtovníctve, ale nie sú daňovo uznané podľa zákona o dani z príjmov, tzn. nemôžu znižovať základ dane a ani výslednú daň. Nedaňové výdavky sú vymenované v § 21 zákona o dani z príjmov. Daňovník je povinný:
- zvýšiť základ dane o sumy, ktoré nemožno podľa zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov,
- zvýšiť základ dane o sumy, ktoré boli zahrnuté do daňových výdavkov v nesprávnej výške,
- upraviť základ dane o sumy, ktoré nie sú jeho súčasťou a podľa zákona o dani z príjmov sa majú zahrnúť do základu dane.
Pripočítateľné položky zvyšujú základ dane, a teda aj výslednú daň z príjmov.
Uvádzajú sa v riadkoch 110 až 180 daňového priznania, sumarizované do riadku 200. Ostatné položky upravujúce základ dane sa uvádzajú na riadkoch 302 až 306.
Rozdiely pri transferovom oceňovaní a nepeňažný príjem prenajímateľa - riadok 110 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 110 sa uvádza suma neoprávnene skrátených príjmov vrátane rozdielu, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných vzťahoch (pri transakciách závislých osôb).
Rovnako na tomto riadku uvádzajú prenajímatelia a požičiavatelia aj sumy nepeňažných plnení (opráv a technického zhodnotenia), o ktorých sa neúčtovalo (napr. hodnota opráv vykonaných nájomcom nad rámec nájomnej zmluvy, pričom nájomca si ich uplatnil do daňových výdavkov).
Pripočítateľné položky v pomocnej tabuľke A – riadok 130 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 130 sa kumulujú nedaňové náklady z tabuľky A – Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami. V tabuľke A sa uvádzajú nasledovné pripočítateľné položky:
| Časté pripočítateľné položky v tabuľke A (riadok 130 daňového priznania) | Riadok v tabuľke A |
|---|---|
| Uvádza sa spotreba pohonných látok zaúčtovaná v nákladoch presahujúca sumu určenú na základe spotreby podľa knihy jázd alebo GPS (tzv. nadspotreba), alebo 20 % nákladov na pohonné hmoty, ak nie je vedená kniha jázda uplatňuje sa spotreba pohonných látok v paušálnej výške 80 % z celkového preukázaného nákupu. | riadok 3 |
| Daňovník uvádza výdavky na reprezentáciu a reklamné predmetyk okrem alkoholických nápojov – pripočítateľnou položkou sú reklamné predmety v jednotkovej cene nad 17 eur za kus (napr. reklamné tričká). Rovnako sa na tomto riadku uvádzajú napr. výdavky na pohostenie či občerstvenie obchodných partnerov. Na riadku sa uvádza aj hodnota nákladov na víno prevyšujúca hodnotu 17 eur za kus. | riadok 6 |
| Tu sa uvádzajú manká a škody presahujúce prijaté náhrady (napr. ak zostatková cena neopraviteľného automobilu je vyššia, ako náhrada prijatá od poisťovne, časť škody presahujúca prijatú náhradu je pripočítateľnou položkou). Výnimkou sú škody nezavinené daňovníkom, a to napr. vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy či spôsobené neznámym páchateľom, ak bola táto skutočnosť potvrdená políciou. | riadok 7 |
| Na tomto riadku daňovník uvádza hodnotu poskytnutých darov vrátane zostatkovej ceny trvale vyradeného majetku darovaním (napr. peňažný dar, zostatková cena notebookov vyradených z odpisovania). | riadok 8 |
| Daňovník tu uvádza prechodné zníženie hodnoty majetku – tzv. opravné položky k hmotnému a nehmotnému majetku, k finančnému majetku, k zásobám, a pod.Tvorbou opravných položiek sa realizuje zásada opatrnosti a verného zobrazenia majetku. Opravné položky sa tvoria aj k nepremlčaným pohľadávkam. Pripočítateľnou položkou je hodnota opravnej položky k pohľadávkam len vtedy, ak nespĺňa podmienky podľa zákona o dani z príjmov. | riadok 9 |
| Uvádza sa hodnota nedaňových rezerv a rezerv, ktorých tvorba nie je daňovo uznaná, ale daňovo uznané budú náklady, ku ktorým sa viaže použitie rezervy. Rezervy predstavujú záväzky, ktoré vznikli v minulosti a je pravdepodobné, že v budúcnosti ovplyvnia ekonomické úžitky spoločnosti. Zákon o dani z príjmov určuje, ktoré rezervy sú a nie sú daňovo uznané. Pripočítateľnou položkou sú napr. rezerva na audit a daňové priznanie, rezerva na reklamácie, rezerva na právny spor, a pod. | riadok 10 |
| Pripočítateľnou položkou sú nadlimitné úroky z prijatých úverov a pôžičiek od závislých osôb. Testuje sa dodržanie pravidiel nízkej kapitalizácie. Daňovo nie je možné uznať nákladové úroky z úverov a pôžičiek od závislých osôb vo výške, ktorá presahuje 25 % hodnoty ukazovateľa EBITDA (výsledok hospodárenia na r. 100 daňového priznania + účtovné odpisy na účte 551 zahrnuté do výsledku hospodárenia + nákladové úroky na účte 562 zahrnuté do výsledku hospodárenia x 0,25). Ak celková suma úrokov od závislých osôb je vyššia, ako hodnota 25 % z upraveného výsledku hospodárenia, je potrebné zvýšiť základ dane o tento rozdiel. | riadok 13 |
| Uvádza sa pomerná časť nedaňových nákladov v súvislosti s používaním majetku na podnikanie aj na súkromné účely(napr. paušalizácia výdavkov na telefónne hovory, ak nie je možné preukázať pomer firemných a súkromných hovorov). | riadok 15 |
| Ostatné nedaňové pripočítateľné položky, ktoré nie sú uvedené na riadkoch 1 až 15. Na riadku 16 sa uvádzajú napríklad: |
riadok 16 |
Výdavky podmienené zaplatením – riadok 140 daňového priznania právnickej osoby
Niektoré položky sú podmienené zaplatením do konca roka – napr. v hotovosti, z bankového účtu či zápočtom. Podmienka zaplatenia sa netýka výdavkov (nákladov) vstupujúcich do obstarávacej ceny majetku, resp. ak sú súčasťou vlastných nákladov.
Súčasťou základu dane až po zaplatení sú najčastejšie:
- výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti,
- licenčné poplatky,
- výdavky (náklady) a príjmy na marketingové štúdie a iné štúdie, náklady na prieskum trhu (nie marketing),
- provízie za sprostredkovanie u prijímateľa služby (dlžníka),
- náklady vzťahujúce sa k úhrade príjmov, ak sú vyplácané daňovníkovi nespolupracujúceho štátu,
- náklady na poradenské, právne služby, vedenie firiem a poradenské služby v oblasti podnikania a v iných oblastiach riadenia (kód klasifikácie produktov 69.1, 69.2, 70.1 a 70.22),
- paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky,
- zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania,
- odstupné u oprávnenej osoby,
- výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe,
- výdavky (náklady) na tzv. charitatívnu reklamu (tzn. výdavky na reklamu poskytnuté občianskym združeniam, nadáciám, a pod.).
Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi – riadok 150 daňového priznania právnickej osoby
Ak daňovník vykazuje vyššie účtovné odpisy, ako daňové, rozdiel predstavuje pripočítateľnú položku na riadku 150 daňového priznania. Účtovné odpisy majetku sú zahrnuté na riadku 100 daňového priznania (tzn. sú súčasťou výsledku hospodárenia), avšak ich daňová uznateľnosť je limitovaná výškou daňových odpisov podľa zákona o dani z príjmov. Riadok 150 daňového priznania sa viaže k tabuľke B – Odpisy hmotného majetku.
Úprava základu dane pri zrušení daňovníka, pri predaji podniku, pri nepeňažnom vklade, pri odštiepení daňovníka – riadok 170 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 170 sa vykoná zvýšenie základu dane v špecifických situáciách, ako v prípade zrušenia daňovníka s likvidáciou/bez likvidácie, pri vyhlásení konkurzu, pri predaji podniku, pri nepeňažnom vklade alebo odštiepení daňovníka.
Záväzky po splatnosti - riadok 180 daňového priznania právnickej osoby
Daňovník v riadku 180 daňového priznania uvádza ďalšie položky, ktoré zvyšujú základ dane a nie sú uvedené na riadkoch 110 až 170.
Na riadku 180 sa uvádza napríklad zvýšenie základu dane o výšku nezaplateného záväzku (tzv. dodanenie záväzkov po splatnosti) prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým nákladom, a to:
- najmenej o 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
- najmenej o 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
- najmenej o 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.
Lehota sa vždy počíta od pôvodne dohodnutej lehoty splatnosti, pričom lehotu nie je možné predĺžiť.
Úprava základu dane pri luxusných vozidlách – riadok 302 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 302 sa uvedie zvýšenie základu dane o nadlimitné odpisy z osobných automobilov so vstupnou cenou prevyšujúcou 48 000 eur (tzv. luxusné vozidlá). Daňovník upraví základ dane o rozdiel medzi skutočne uplatnenými daňovými odpismi a odpismi z limitovanej ceny 48 000 eur. Ročný „limit“ základu dane na jeden luxusný osobný automobil je 12 000 eur, zatiaľ čo u luxusných elektromobilov je hranica až 24 000 eur.
Okrem toho sa na rovnakom riadku uvádza aj suma nadlimitného operatívneho nájmu luxusných automobilov. V tomto prípade sa testuje základ dane aspoň vo výške 14 400 eur (prípadne jeho pomerná časť).
Podrobnosti o odpisovaní luxusných automobilov sme zhrnuli v článku Odpisovanie luxusného automobilu.
Členské príspevky prevyšujúce 5 % zo základu dane – riadok 303 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 303 uvedie daňovník sumu členských príspevkov vyplývajúcich z nepovinného členstva prevyšujúcu v úhrne 5 % zo základu dane uvedeného na riadku 301.
Hodnota vína prevyšujúca 5 % zo základu dane – riadok 304 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 304 sa uvedie suma alkoholických nápojov (vína), ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, avšak táto suma prevyšuje 5 % zo základu dane na riadku 301. Víno je považované za reklamný predmet, ak jeho jednotková cena nepresiahne 17 eur bez DPH za kus. V prípade, ak by jednotková cena vína presiahla limit 17 eur bez DPH za kus, víno nespĺňa kritérium reklamného predmetu a je pripočítateľnou položkou na riadku 16 v tabuľke A.
Sponzorské – riadok 305 daňového priznania právnickej osoby
Na riadku 305 sa uvádza suma uhradeného sponzorského (napr. sponzorské v zmysle zmluvy o sponzorstve v športe), ak nie je splnená podmienka kladného základu dane na riadku 301 alebo suma uhradeného sponzorského prevyšujúceho skutočné použitie.
Odpočítateľné položky k základu dane za rok 2024
Odpočítateľné položky predstavujú také položky, ktoré síce zvyšujú účtovný výsledok hospodárenia, avšak pri výpočte základu dane sa musia odpočítať. Je to spôsobené tým, že zákon o dani z príjmov vylučuje niektoré príjmy (prípadne výdavky) zo základu dane.
Odpočítateľné položky teda znižujú základ dane, a tým aj výslednú daň z príjmov právnických osôb.
Odpočítateľné položky sú uvedené na riadkoch 210 až 290 daňového priznania, sumarizované do riadku 300. Ďalšie odpočítateľné položky sa uvádzajú aj na riadkoch 307 a 308.
V nasledujúcej tabuľke uvádzame časté odpočítateľné položky, ktoré sa vykazujú v daňovom priznaní právnickej osoby:
| Časté odpočítateľné položky v daňovom priznaní právnickej osoby | Riadok v daňovom priznaní právnickej osoby za rok 2024 |
|---|---|
| Uvádzajú sa napríklad výnosové úroky zdanené zrážkou, príjem získaný darovaním, dedením, podiel na zisku, likvidačnom zostatku a vyrovnávací podiel, ak nie je predmetom dane, príjem pri nadobudnutí nových akcií a podielov, atď. | riadok 210 |
| Týka sa daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie (napr. občianske združenia) – uvádzajú príjmy, ktoré nie sú predmetom dane,ale boli zahrnuté do výsledku hospodárenia. | riadok 220 |
| Uvádzame príjmy oslobodené od dane, ak sú súčasťou výsledku hospodárenia na riadku 100 – napr. príjmy (výnosy) z charitatívnej reklamy či plnenia (dotácie) v rámci aktívnej politiky trhu práce alebo tie, ktoré boli poskytnuté v pôsobnosti Ministerstva kultúry SR. | riadok 230 |
| Vykazujú sa oslobodené výnosy za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie výsledkov vedy a výskumu (patent, úžitkový vzor, softvér), ako aj výnosy z predaja výrobkov, ktoré sú výsledkom vedy a výskumu. | riadok 240 |
| Uvádza sa rozdiel, o ktorý daňové odpisy hmotného majetku prevyšujú odpisy uplatnené v účtovníctve. | riadok 250 |
| Daňovník uvádza výšku oslobodených výnosov z predaja akcií alebo obchodného podielu po splnení podmienok (časový test 24 mesiacov, výška podielu na základnom imaní, výkon podstatných funkcií v SR). | riadok 260 |
| Uvádza sa suma výdavkov, ktoré sú daňovo uznané až po zaplatení z minulých zdaňovacích období – napríklad nájomné hnuteľnej veci, nájomné nehnuteľnosti, právne služby, účtovné služby, audítorské činnosti, a pod., ktoré boli pripočítateľnou položkou v minulosti, ale počas roku 2024 došlo k ich zaplateniu. | riadok 270 |
| Na tomto riadku sa vykoná zníženie základu dane v prípade zrušenia daňovníka s likvidáciou, pri vyhlásení konkurzu či pri predaji podniku, pri nepeňažnom vklade alebo zrušení bez likvidácie. | riadok 280 |
| Uvádzajú sa ostatné sumy, ktoré znižujú výsledok hospodárenia na riadku 100 a nie sú uvedené na predchádzajúcich riadkoch. Sú to napríklad: |
riadok 290 |
| Daňovník uvedie zníženie základu dane pri poskytovaní praktického vyučovania žiakovi na základe učebnej zmluvy. | riadok 307 |
| Uvádza sa úprava základu dane kontrolovaných zahraničných spoločností. | riadok 308 |
