Licencie, patenty, resp. softvéry predstavujú významnú časť nehmotného majetku takmer každej účtovnej jednotky. S nákupom takéhoto druhu majetku sa v súčasnosti stretáva čoraz viac podnikov, ktoré sa snažia prostredníctvom nových technických prístupov udržať alebo si zlepšiť svoju konkurencieschopnosť na trhu. Možnosť prístupu k licenciám, patentom, resp. softvérom je realizovaná za odplaty. A s touto problematikou súvisi niekoľko povinností, ktorých splnenie musia mať podnikatelia na pamäti.
Vo všeobecnosti poskytnuté odplaty označujeme pojmom licenčné poplatky. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) vymedzuje licenčné poplatky ako peňažné alebo nepeňažné plnenia, ktoré sú poskytované za použitie alebo za právo na použitie:
- predmetov priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobnotechnických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how ) – ide o tzv. priemyselné licenčné poplatky,
- autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu – ide o tzv. kultúrne licenčné poplatky.
Okrem licenčných poplatkov za priemyselné a kultúrne práva je možné pojmom licenčné poplatky označiť aj nájom hnuteľného majetku. Pre zjednodušenie problematiky sa však v tomto článku budeme venovať výlučne iba zdaňovaniu priemyselných a kultúrnych licenčných poplatkov.
Licenčné poplatky a zdaňovanie
Licenčné poplatky predstavujú pre poskytovateľa práv zdroj príjmov, ktorý podlieha zdaňovaniu. Problematiku daní je v oblasti licenčných poplatkov potrebné rozdeliť na národnú a nadnárodnú. V prípade, ak licenčné poplatky vznikajú medzi dvomi rezidentmi toho istého štátu, príjem získaný z poskytnutia nehmotných práv podlieha ako každý iný príjem zdaneniu daňou z príjmov fyzických, resp. právnických osôb. V prípade, ak sa predaj nehmotných práv uskutočňuje medzi rezidentmi iných štátov, je potrebné sa na problematiku licenčných poplatkov pozerať nielen z pohľadu ZDP platného v SR, ale aj z pohľadu medzinárodného zdaňovania.
Poznámka:
Daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území SR (daňovým rezidentom) podľa § 2 písm. d) ZDP je:
- fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava; fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak tu nemá trvalý pobyt, ale sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započítava každý aj začatý deň pobytu,
- právnická osoba, ktorá má na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.
Určenie daňovej rezidencie podľa ZDP je pre potreby medzinárodného zdaňovania nedostačujúce. V tomto význame je potrebné brať do úvahy aj pravidlá, ktoré určuje medzinárodná legislatíva – zmluva OECD o zamedzení dvojitého zdanenia (konkrétne čl. 4).
Zdaňovanie licenčných poplatkov – národná úprava
Zdaňovanie licenčných poplatkov v prípade, že obidvaja účastníci transakcie sú daňovými rezidentmi Slovenskej republiky, podlieha podľa národnej úpravy dani z príjmov, ktorú upravuje ZDP.
Príklad č. 1
Spoločnosť Inovo s.r.o. (rezident SR), ktorá sa zaoberá výrobou elektronických čipov poskytla na obdobie od 1.1.2012 do 31.12.2012 práva na ich výrobu spoločnosti Exxe s.r.o. (rezident SR). Licenčné poplatky súvisiace s prenájmom licencie boli dohodnuté vo výške 12 000 € s DPH. Aké dopady bude mať táto transakcia na zdaňovanie obidvoch spoločnosti?
Spoločnosť Inovo s.r.o.
Sumu, ktorá plynie z prenájmu, je pre potreby zdaňovania potrebné rozdeliť na dve časti:
- Prvá časť - 10 000 € (výnos), podlieha zdaneniu daňou z príjmov. Hodnota 10 000 € bude v daňovom priznaní spoločnosti zvyšovať výsledok hospodárenia, ktorý bude na konci zdaňovacieho obdobia zdanený podľa ZDP 19 % sadzbou dane.
- Druhá časť - 2 000 € predstavuje vyrubenú 20 % daň z pridanej hodnoty. Táto suma bude po skončení zdaňovacieho obdobia pre potreby dane z pridanej hodnoty zarátaná ako daň na výstupe v daňovom priznaní k DPH.
Spoločnosť Exxe s.r.o.
Sumu podobne ako pri analýze v spoločnosti Inovo s.r.o. rozdelíme na dve časti.
- Prvá časť - 10 000 € (náklad), podlieha zdaneniu daňou z príjmov. Hodnota 10 000 € bude v daňovom priznaní spoločnosti znižovať výsledok hospodárenia, ktorý bude následne zdanený podľa ZDP 19 % sadzbou dane.
- Druhá časť - 2 000 € predstavuje vyrubenú 20 % daň z pridanej hodnoty. Táto suma bude po skončení zdaňovacieho obdobia pre potreby dane z pridanej hodnoty zarátaná ako daň na vstupe v daňovom priznaní k DPH.
Zdaňovanie licenčných poplatkov – nadnárodná úprava
Zdaňovanie licenčných poplatkov v prípade, že transakcie prebiehajú medzi daňovníkmi rôznych štátov, je oproti národným podmienkam oveľa komplikovanejšie. Pri zdaňovaní takýchto transakcií je potrebné brať do úvahy okrem národnej právnej úpravy (ZDP) aj súvisiacu nadnárodnú úpravu.
Podľa ZDP sa licenčné poplatky, ktoré vznikajú medzi rezidentom zo Slovenskej republiky a rezidentom z iného štátu zdaňujú pomocou dane vyberanej zrážkou resp. zrážkovej dane. Ide o osobitný režim zdaňovania dane z príjmov, pri ktorej je za zrazenie dane a jej odvedenie zodpovedný platiteľ príjmu (napr. objednávateľ) a nie jeho prijímateľ (napr. dodávateľ). Tento režim zdaňovania dane z príjmov je v našej právnej legislatíve využívaný v osobitných prípadoch, ktoré upravuje ZDP v § 43 ods. 2 a 3. Ide najmä o príjmy, ktoré plynú veľkému množstvu prijímateľov alebo o príjmy, ktoré sú pripisované daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky. Okrem podmienok, ktoré stanovuje ZDP je potrebné pri daňovej analýze takýchto transakcií brať do úvahy aj povinnosti vyplývajúce z medzinárodného zdaňovania.
Medzinárodné zdaňovanie je upravované medzi štátmi prostredníctvom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia má podľa ZDP prednosť pred národnou úpravou a vzťahuje sa výlučne na osoby, ktoré sú rezidentmi zmluvných štátov. Vymedzuje pravidlá pre určenie rezidencie fyzických a právnických osôb, analyzuje a určuje pravidlá zdaňovania jednotlivých kategórií príjmov. Taktiež zmluva môže modifikovať aj sadzbu dane, ktorou sa analyzovaný príjem má zdaniť. Zoznam aktuálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je možné nájsť na stránke Daňového riaditeľstva.
Zdaňovaniu licenčných poplatkov sa v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia venuje článok 12, v ktorom sú upravené základné pravidlá zdaňovania. Podmienky zdaňovania licenčných poplatkov nie je možné prezentovať pre každý typ transakcie rovnako. Spôsob zdaňovania je individuálny a závisí od podmienok, ktoré si krajiny v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia dohodli. Článok 12 vo väčšine prípadov podobne ako ZDP rozdeľuje licenčné poplatky na priemyselné a kultúrne. Následne pre takto rozdelené druhy licenčných poplatkov určuje možnosti zdanenia.
Vo všeobecnosti existujú dva varianty. Buď zmluva umožňuje zdanenie príjmu v štáte zdroja príjmu alebo v štáte, kde má daňovník sídlo (t. j. je rezidentom daného štátu). Okrem typu zdaňovania licenčných príjmov sa v článku 12 nachádzajú aj sadzby dane, ktorými sa dané príjmy zdaňujú. Sadzby v zmluvách bývajú spravidla nižšie ako v národnej právnej úprave, a preto je ich využitie pre daňovníka výhodnejšie. Ak nastane situácia, že sadzba dane v zmluve je vyššia ako v národnej právnej úprave, pre výpočet dane sa následne použije tá nižšia.
Nakoľko je zdaňovanie licenčných poplatkov individuálne a závisí výlučne na uzavretej zmluve medzi dvomi krajinami, v nasledujúcej časti uvedieme prípady, ktoré v súvislosti s nákupom priemyselných alebo kultúrnych práv môžu vzniknúť, pričom sa ich bude snažiť aplikovať na krajiny, ktorých zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sú často voči Slovenskej republike uplatňované.
Príklad č. 2
Nemecká spoločnosť (rezident Nemecka) je autorom patentu a za odplatu poskytne slovenskej spoločnosti (rezident SR) prístup za účelom výroby a následného predaja takto vzniknutých výrobkov. Tieto osoby nie sú ani priamo, ani nepriamo kapitálovo prepojené. Pre účely tohto článku budeme v ďalších príkladoch vždy vychádzať z tohto predpokladu. Aké daňové povinnosti, vyplývajú z tejto transakcie pre slovenského rezidenta?
Poplatok za práva na patent predstavuje podľa čl. 12 ods. 3 zmluvy, uzavretej medzi Slovenskom a Nemeckom licenčný poplatok (priemyselný), „ktorý je možné zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ale daň nesmie prekročiť 5 % hrubej sumy licenčných poplatkov.“
Na základe vyššie uvedeného je zrejmé, že je možné zdaniť licenčný poplatok v krajine zdroja t. j. v Slovenskej republike.
Poznámka:
V zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia je často používané slovné spojenie „je možné zdaniť resp. môžu byť zdanené“. To slovné spojenie, ako sa na prvý pohľad môže zdať, nedáva možnosť daňovníkovi vybrať si štát, v ktorom bude príjmy z licenčných poplatkov zdaňovať, ale práve naopak poskytuje právo voľby zdaňovania štátu, v ktorom zdroj (príjem) vzniká. Využitie takto vzniknutej možnosti závisí od vnútroštátnej daňovej legislatívy štátu zdroja príjmu.
Na základe skutočnosti, že z vnútroštátnej legislatívy Slovenskej republiky konkrétne zo ZDP vyplýva povinnosť zdaniť príjem v štáte zdroja, je slovenský podnikateľ povinný licenčný poplatok zdaniť. Podľa § 43 ods. 2 ZDP slovenský daňovník zdaní zrážkou príjmy, ktoré plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou (nemeckej spoločnosti) na Slovensku. Z toho vyplýva, že slovenská spoločnosť z brutto sumy, ktorú má za poskytnutý patent zaplatiť odráta 5 % (zrážkovú daň), ktorú následne poukáže najneskôr do 15. dňa kalendárneho mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac miestne príslušnému daňovému úradu. Miestna príslušnosť sa v prípade právnických osôb určuje na základe sídla účtovnej jednotky, v prípade fyzických osôb je pre potreby zistenia miestnej príslušnosti rozhodujúci trvalý pobyt fyzickej osoby. Čísla účtov, variabilné a konštantné symboly miestne príslušných daňových úradov pre takto definované platby je možné nájsť na stránke daňového riaditeľstva v sekcii Pomôcky/ Účty zdaniteľných príjmov.
Okrem vykonania zrážky je slovenská spoločnosť taktiež povinná túto skutočnosť písomne oznámiť správcovi dane. Vzor oznámenia platiteľa dane o odvedení dane vyberanej zrážkou je možné nájsť tu. Po odvedení zrážkovej dane môže nemecká spoločnosť požiadať o potvrdenie o zaplatení dane z príjmu, ktoré potvrdzuje zaplatenie, resp. zrazenie zrážkovej dane zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Toto potvrdenie v závislosti od metódy zamedzenia dvojitého zdanenia predstavuje, buď určitú formu preddavku, o ktorú si nerezident SR v štáte svojej rezidencie zníži svoju celkovú daňovú povinnosť na konci daňového obdobia - metóda zápočtu, alebo doklad, ktorý umožňuje zamedziť dvojitému zdanenie toho istého príjmu aj v štáte rezidencie – metóda vyňatia. Zdaňovanie zrážkovou daňou pri príjmoch, ktoré boli získané v zahraničí sa pri použití metódy vyňatia považuje za vysporiadané t. j. takto získané príjmy sa do výpočtu celkovej daňovej povinnosti na konci daňového obdobia nezahŕňajú. Metódy zamedzenia dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a ostatnými krajinami je možné nájsť tu.
Dobrá rada: O potvrdenie o zaplatení dane z príjmu môže pre zjednodušenie administratívneho procesu požiadať aj slovenský rezident. Na jeho vydanie je potrebné správcovi dane písomne oznámiť názov, adresu, IČO, DIČ daňovníka, ktorému bola zrážková daň zrazená (nemecká spoločnosť) a taktiež písomne doložiť kópiu uzavretej zmluvy resp. faktúry, bankový výpis o úhrade predmetnej sumy, zníženej o zrazenú daň na účet nemeckej spoločnosti a tiež bankový výpis o úhrade zrážkovej dane na účet daňového úradu. Vystavené potvrdenie slovenská spoločnosť následne zašle nemeckej spoločnosti.
Dobrá rada: V prípade, ak slovenská spoločnosť nezdaní zahraničnej spoločnosti licenčný poplatok zrážkovou daňou alebo daň neodvedie v správnej výške alebo správnom čase príp. nepošle oznámenie o zrazení dane bude sa voči nej postupovať rovnako, ako keby táto daň nebola ňou zaplatená (§43 ods. 12 ZDP).
Príklad č. 3
Rakúsky scenárista (rezident Rakúska) poskytol slovenskému vydavateľstvu (rezident SR) autorské právo na vydanie svojho filmu v slovenskom jazyku. Za poskytnutie autorského práva bola medzi zmluvnými stranami dohodnutá odmena, ktorá bude vyplácaná mesačne. Má slovenské vydavateľstvo povinnosť zdaniť takýto poplatok na území Slovenska?
Poplatok za autorské práva predstavuje podľa čl. 12 ods. 3 písm. b) zmluvy, uzavretej medzi Slovenskom a Rakúskom licenčný poplatok (kultúrny), „ktorý je možné zdaniť výlučne v zmluvnom štáte, v ktorom má daňovník (rakúska spoločnosť) bydlisko alebo sídlo.“
Na základe vyššie uvedeného je zrejmé, že slovenská spoločnosť nemá povinnosť zraziť z odplaty za autorské práva zrážkovú daň. K zdaneniu takto získaného príjmu dôjde až v štáte, v ktorom má prijímateľ sídlo, t. j. v Rakúsku.
Príklad č. 4
Maďarský fotograf (rezident Maďarska) poskytol slovenskej reklamnej agentúre (rezident SR) autorské právo na používanie fotografií. Za poskytnutie autorského práva bola medzi zmluvnými stranami dohodnutá odmena, ktorá bude vyplácaná mesačne. Má slovenské vydavateľstvo povinnosť zdaniť takýto poplatok na území Slovenska?
Poplatok za autorské práva predstavuje podľa čl. 12 ods. 3 zmluvy, uzavretej medzi Slovenskom a Maďarskom licenčný poplatok (kultúrny), „ktorý je možné zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ale daň nesmie prekročiť 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov.“
Pri analýze tejto transakcie sa bude postupovať podobne ako v prvom prípade. Nakoľko podľa zmluvy medzi Slovenskom a Maďarskom je možné zdaniť licenčné poplatky aj v krajine zdroja, je slovenské vydavateľstvo povinné zraziť z dohodnutej odplaty zrážkovú daň vo výške 10 %, odviesť a písomne oznámiť túto skutočnosť správcovi dane. Maďarská spoločnosť má taktiež možnosť žiadať o potvrdenie zrazenej dane z príjmov na území Slovenskej republiky.
Príklad č. 5
Indická spoločnosť (rezident Indie) vlastní licenciu na používanie obchodnej značky. So slovenskou spoločnosťou (rezident Slovenskej republiky) sa dohodla na jej odkúpení. Aké daňové povinnosti vyplývajú z tejto transakcie pre slovenského rezidenta?
Poplatok za poskytnutie licencie predstavuje podľa čl. 12 ods. 3 zmluvy, uzavretej medzi Slovenskom a Indiou licenčný poplatok (priemyselný), „ktorý je možné zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ale daň nesmie prekročiť 30 % hrubej sumy licenčných poplatkov.“
Na základe zmluvy je možné podobne ako v predchádzajúcom prípade zdaniť licenčný poplatok v štáte zdroja, t. j. na Slovensku. Na základe tejto skutočnosti je slovenská spoločnosť povinná zraziť daň, avšak nie vo výške 30 %, ale len 19%. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia určuje sadzu, ktorú nie je možné prekročiť. Ak sa však stane, že táto sadzba je vyššia ako určuje národná legislatíva štátu zdroja, je potrebné použiť pri zdaňovaní sadzbu dane podľa národnej legislatívy (u nás 19 %) t. j. tú nižšiu.
Prehľad sadzieb dane podľa príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uplatňovaných pri príjmoch z licenčných poplatkov je možné nájsť tu.
