Od 1. januára 2018 nadobudne účinnosť nová definícia závislých osôb na účely transferového oceňovania. Závislými osobami od roku 2018 bude omnoho širší okruh osôb a subjektov ako tomu bolo doteraz.
V Národnej rade Slovenskej republiky bola 7. decembra 2017 schválená novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Predmetom schválenej novely zákona o dani z príjmov boli viaceré zmeny týkajúce sa dane z príjmov.
Nová definícia závislých osôb sa použije za zdaňovacie obdobia začínajúce v roku 2018.
Jednou z najdôležitejších zmien je aj prepracovanie definície závislých osôb na účely transferového oceňovania. V tomto článku si bližšie vysvetlíme, ktoré osoby a subjekty sa od roku 2018 budú považovať za závislé osoby. Podľa prechodných ustanovení zákona o dani z príjmov sa nová definícia závislých osôb použije po prvýkrát za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. januára 2018.
Druhy prepojení, na základe ktorých sa osoby považujú za navzájom závislé
Prepracovaním definície závislých osôb sa rozširuje aj počet prepojení, na základe ktorých sa osoby alebo subjekty považujú za závislé osoby na účely transferového oceňovania. Od roku 2018 bude prepojení zakladajúcich vzťah závislých osôb viac.
Závislou osobou sa od roku 2018 bude rozumieť:
- blízka osoba,
- ekonomicky prepojená osoba alebo subjekt,
- personálne prepojená osoba alebo subjekt,
- inak prepojená osoba alebo subjekt,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Pomerne dôležitou zmenou je aj zavedenie nového pojmu „subjekt“, ktorý sa často používa v definícii závislých osôb. Subjektom sa rozumie právne usporiadanie majetku alebo právne usporiadanie osôb, ktoré nemá právnu subjektivitu, alebo iné právne usporiadanie, ktoré vlastní majetok alebo spravuje majetok.
Blízke osoby
V definícii blízkych osôb od roku 2018 nedochádza k žiadnym zmenám. Zákon o dani z príjmov pri vymedzení blízkych osôb naďalej odkazuje na zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Občiansky zákonník“), v ktorom sú blízke osoby definované. Podľa Občianskeho zákonníka je blízkou osobou príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel. Príbuznými v priamom rade sú všetci priami predkovia a priami potomkovia bez ohľadu na počet zrodení, resp. generáciami medzi nimi. V praxi sú príbuznými v priamom rade deti a ich rodičia, vnúčatá a ich starí rodičia, a prípadne pravnúčatá a ich prastarí rodičia.
Blízkymi osobami sú najčastejšie predkovia, potomkovia, manželia a súrodenci.
Okrem príbuzných v priamom rade, súrodencov a manželov sú podľa Občianskeho zákonníka blízkymi osobami aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Takéto vymedzenie blízkych osôb je veľmi individuálne a je potrebné ho posudzovať s ohľadom na všetky známe skutočnosti osobitne pri každej dvojici osôb. V zmysle tejto časti definície blízkych osôb by nimi v praxi mohli byť napríklad druh a družka, ktorí žijú v spoločnej domácnosti a nemajú uzatvorené manželstvo.
Ekonomické a personálne prepojenie
Najväčšie zmeny v definícii závislých osôb na účely transferového oceňovania postihli práve ekonomické a personálne prepojenie. Rozsiahlosť zmien zdôrazňuje aj to, že novelou zákona o dani z príjmov sa nevykonávali čiastkové zmeny v § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov, ale toto písmeno bolo celé nahradené prepracovaným znením ekonomického a personálneho prepojenia. Vzhľadom na to, že ekonomické a personálne prepojenie sa môžu navzájom kombinovať, sú tieto prepojenia v zákone o dani z príjmov vymedzené spoločne.
V ekonomickom a personálnom prepojení nastali najväčšie zmeny.
Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením bude od roku 2018:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, v ktorých má tá istá osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Na účely ekonomického a personálneho prepojenia sú kľúčovými pojmami „účasť na majetku“, „účasť na kontrole“ a „účasť na vedení“.
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie:
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní,
- priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo
- podiel vo výške najmenej 25 % na zisku.
V zmysle vyššie uvedenej definície ekonomického a personálneho prepojenia tak sú prepojenými osobami napríklad spoločník a s.r.o., v ktorej má tento spoločník aspoň 25 % podiel na základnom imaní alebo hlasovacích právach. Alebo ak by mal rovnaký spoločník najmenej 25 % podiel na základnom imaní alebo hlasovacích právach vo viacerých firmách, boli by aj tieto firmy navzájom prepojené prostredníctvom rovnakého majiteľa, aj keď medzi týmito firmami by žiadne podiely na základnom imaní a hlasovacích právach neexistovali.
Novinkou je, že od roku 2018 bude ekonomicky prepojená s danou osobou alebo subjektom aj osoba alebo subjekt, ktorý možno síce nebude mať aspoň 25 % podiel na základnom imaní alebo hlasovacích právach tejto osoby alebo subjektu, ale jej podiel na zisku tejto osoby alebo subjektu bude najmenej 25 %. K vzniku ekonomického prepojenia z dôvodu podielu na zisku môže dôjsť napríklad vtedy, ak bude podiel na zisku v danej obchodnej spoločnosti stanovený iným pomerom, než je pomer vkladu spoločníka do základného imania k výške základného imania tejto spoločnosti. Ak teda bude mať napríklad spoločník s.r.o. 5 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach tejto spoločnosti, ale podľa ustanovení spoločenskej zmluvy bude mať právo na 25 % podiel na zisku, bude podľa novej definície závislých osôb od roku 2018 s touto firmou prepojený.
Ekonomické prepojenie bude vznikať aj pri aspoň 25 % podiele na zisku.
Na účely personálneho prepojenia je dôležité vymedzenie toho, čo sa rozumie účasťou na vedení. Účasťou na vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu. V zmysle vyššie uvedenej definície ekonomického a personálneho prepojenia sú prepojenými osobami napríklad konateľ a s.r.o., v ktorej je táto fyzická osoba konateľom. Alebo ak by rovnaká fyzická osoba bola členom štatutárneho orgánu vo viacerých firmách, boli by aj tieto firmy navzájom prepojené prostredníctvom spoločného člena štatutárneho orgánu.
Nepriamy podiel, nepriamy odvodený podiel a konanie v zhode
Z vysvetlenia toho, čo sa rozumie účasťou na majetku alebo kontrole, vyplýva, že podiel na základnom imaní a hlasovacích právach môže byť nielen priamy, ale aj nepriamy a nepriamy odvodený. Zákon o dani z príjmov bližšie vysvetľuje aj to, ako sa tieto podiely počítajú a kedy sa používajú.
Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi. Nepriamy podiel sa používa na výpočet výšky účasti jednej osoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto jedna osoba alebo subjekt má účasť na majetku alebo kontrole osoby alebo subjektu, ktorý má účasť na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu (napríklad spoločnosť Alfa má podiel v spoločnosti Beta, ktorá má podiel v spoločnosti Gama).
Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov. Nepriamy odvodený podiel sa používa len na výpočet výšky účasti jednej osoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto jedna osoba alebo subjekt má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb alebo subjektov, z ktorých každý má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby alebo subjektu (napríklad spoločnosť Alfa má podiel v spoločnostiach Beta a Gama, ktoré majú podiel v spoločnosti Delta). Podľa zákona o dani z príjmov platí, že ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 %, všetky osoby alebo subjekty, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.
Pri konaní v zhode sa budú k vlastným podielom pripočítavať aj podiely druhej osoby.
Od roku 2018 navyše platí, že na účely účasti na majetku alebo kontrole sa osoba alebo subjekt, ktorý koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, ak ide o hlasovacie práva alebo podiel na základnom imaní, považuje za osobu alebo subjekt, ktorý má účasť na všetkých hlasovacích právach alebo je vlastníkom tohto podielu na základnom imaní, ktoré má v držbe táto iná osoba alebo subjekt. Zjednodušene povedané, ak niekto v súvislosti s hlasovacími právami alebo základným imaním koná spoločne s inou osobou alebo subjektom, bude na účely posudzovania závislých osôb považovať aj tieto hlasovacie práva a podiely na základnom imaní inej osoby alebo subjektu za svoje. Napríklad spoločník A a spoločník B majú po 15 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach spoločnosti Omega. Za bežných okolností by s touto firmou prepojení neboli, ale keďže konajú v zhode, na účely účasti na majetku alebo kontrole pripočítavajú k svojmu podielu aj podiel toho druhého, čím má každý z nich 30 % podiel na základnom imaní a hlasovacích právach spoločnosti Omega, a preto je s ňou prepojený.
Iné prepojenie
Iné prepojenie zostalo, rovnako ako prepojenie blízkych osôb, bez zmeny. Iným prepojením sa rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.
Iné prepojenie vzniká pri účelových transakciách.
Definícia iného prepojenia má za účel pokrývať osoby a subjekty, ktoré nie sú blízkymi, ekonomicky alebo personálne prepojenými osobami alebo subjektmi, ale uskutočňujú transakcie účelovo vytvorené na zníženie základu dane alebo zvýšenie daňovej straty. Charakteristickými znakmi iného prepojenia môžu byť neprimerané podmienky transakcií bez ekonomického opodstatnenia.
Osoby alebo subjekty, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku
Nová časť definície závislých osôb na účely transferového oceňovania od roku 2018 sa týka osôb a subjektov zahrňovaných do konsolidovaného celku. Závislou osobou bude aj osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku. Zákon o dani z príjmov sa v tejto súvislosti odvoláva na § 22 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorý upravuje konsolidovanú účtovnú závierku.
Závislými osobami sú aj účtovné jednotky, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku.
Konsolidovaným celkom podľa zákona o účtovníctve je skupina účtovných jednotiek, ktorú tvorí materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky. Vymedzenie materskej účtovnej jednotky, dcérskej účtovnej jednotky a podrobnosti o kvalifikovaní subjektu za materskú alebo dcérsku účtovnú jednotku upravujú rozsiahle ustanovenia § 22 ods. 3 až 7 zákona o účtovníctve.
