Ručenie za DPH – ako postupovať v praxi

Čo je ručenie za DPH, kedy vzniká a kedy zaniká? Aké možnosti má podnikateľ, ak sa dostane do situácie, v ktorej musí zaplatiť DPH za svojho obchodného partnera?

S cieľom účinnejšie bojovať proti podvodom a únikom na dani z pridanej hodnoty bol od 1. októbra 2012 niekoľkokrát upravovaný inštitút ručenia za daň z pridanej hodnoty. Pred 1. októbrom 2012 musel správca dane dokázať platiteľovi dane z pridanej hodnoty, že úmyselne nezaplatil daňovú povinnosť alebo sa úmyselne stal neschopným zaplatiť daňovú povinnosť. Novelou zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o dani z pridanej hodnoty”), sa úplne preformulovalo znenie § 69 ods. 14 zákona o dani z pridanej hodnoty a tým sa aj zmenil zmysel tohto ustanovenia.

Odberateľ ručí za celú alebo časť dane z pridanej hodnoty, ktorú uviedol na faktúre, v prípade ak vedel, vedieť mal alebo vedieť mohol, že dodávateľ celú daň z pridanej hodnoty alebo časť dane z pridanej hodnoty nezaplatí, či už z dôvodu, že daň z pridanej hodnoty nezaplatí, i keď disponuje dostatočnou sumou peňažných prostriedkov, alebo z dôvodu, že sa stal neschopným túto daň zaplatiť. Na určenie toho, kedy odberateľ vedieť mal alebo vedieť mohol, že celú daň z pridanej hodnoty alebo časť dane z pridanej hodnoty, ktorú uviedol na faktúre, dodávateľ nezaplatí, sa v § 69 ods. 14 písm. a) až c) vymenované dostatočné dôvody. Ak ich odberateľ splní, v zásade za daň z pridanej hodnoty ručí.

Finančné riaditeľstvo vo svojom usmernení z júla 2014 konštatuje značnú právnu neistotu zo strany podnikateľskej verejnosti. V usmernení sa taktiež uvádza: „Odberatelia platiteľov DPH uvedených v zozname tzv. rizikových osôb vedenom na portáli finančnej správy v obave, že sú ručiteľmi za daň za týchto dodávateľov, zadržiavajú voči svojim dodávateľom daň z pridanej hodnoty, ktorá bola voči nim uplatnená. Takýmto postupom sa však prehlbujú finančné problémy dodávateľov, ktorí nemajú finančné prostriedky potrebné na odvod DPH do štátneho rozpočtu.“

Aby odberateľ neručil za DPH, má dve možnosti:

• bude si vyberať len dodávateľov, u ktorých mu ručenie za DPH vzniknúť nemôže,
• uplatní postup podľa usmernenia finančného riaditeľstva so všetkými súvisiacimi rizikami.

Ručenie za DPH a transakcie, na ktoré sa vzťahuje

Ručenie za daň z pridanej hodnoty je možné aplikovať len na dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku. Ručenie za daň z pridanej hodnoty sa vzťahuje na:

• uskutočnené dodania tovaru alebo služby,
• platby prijaté pred uskutočnením dodania tovaru alebo služby.

Príklad č. 1: Riziková, s. r. o. je zverejnená v zozname platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie pre DPH (ďalej len „zoznam potenciálne rizikových daňových subjektov“). Riziková, s. r. o. dodala tovar spoločnosti Zodpovedná, s. r. o. dňa 13. februára 2015. Zodpovedná, s. r. o. zaplatila dňa 20. februára 2015 bankovým prevodom celú faktúru, teda cenu tovaru vrátane dane z pridanej hodnoty. Osobou povinnou platiť daň z pridanej hodnoty je Riziková, s. r. o., pričom ak daň z pridanej hodnoty nezaplatí, zo zákona za ňu ručí Zodpovedná, s. r. o.

Príklad č. 2: Riziková, s. r. o. je zverejnená v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov. Riziková, s. r. o. má dodať tovar spoločnosti Zodpovedná, s. r. o., pričom požaduje zálohovú platbu ešte pred samotným dodaním. Zodpovedná, s. r. o. zaplatí dňa 23. februára 2015 bankovým prevodom zálohovú platbu v požadovanej výške. Na bankový účet spoločnosti Riziková, s. r. o. je zálohová platba prijatá 25. februára 2015. Riziková, s. r. o. je povinná zo zálohovej platby platiť daň z pridanej hodnoty, pričom ak daň z pridanej hodnoty nezaplatí, zo zákona za ňu ručí Zodpovedná, s. r. o.

Dve skutočnosti zakladajúce ručenie za DPH

Podľa § 69 ods. 14 zákona o dani z pridanej hodnoty ručenie za daň z pridanej hodnoty vzniká v prípade, ak sú súčasne splnené tieto dve podmienky:

• dodávateľ daň z pridanej hodnoty uvedenú na faktúre nezaplatil alebo sa stal neschopným daň z pridanej hodnoty zaplatiť,
• odberateľ v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá DPH alebo časť DPH z tovaru alebo služby nebude zaplatená.

V druhom bode je uvedený tzv. vedomostný test odberateľa. Zákon o dani z pridanej hodnoty uvádza tri dôvody, ktoré považuje za dostatočné na to, že odberateľ vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá DPH alebo časť DPH z tovaru alebo služby nebude zaplatená, a to:

• protihodnota (cena) za plnenie uvedená na faktúre je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka,
• odberateľ uskutočnil zdaniteľný obchod s dodávateľom počas obdobia, v ktorom bol tento dodávateľ zverejnený v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov,
• v čase vzniku daňovej povinnosti bol štatutárnym orgánom, členom štatutárneho orgánu alebo spoločníkom odberateľa štatutárny orgán, člen štatutárneho orgánu alebo spoločník dodávateľa.

Daňový úrad predpokladá, že odberateľ vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá DPH alebo časť DPH z tovaru alebo služby nebude zaplatená, ak je splnený aspoň jeden z troch uvedených dôvodov.

Zánik ručenia v zmysle usmernenia Finančného riaditeľstva SR

Finančné riaditeľstvo SR vydalo v októbri 2014 usmernenie k zániku ručenia za DPH v prípade úhrady dane ručiteľom na osobný účet daňovníka svojho dodávateľa, ktorý je zverejnený v zozname vedenom na portáli finančnej správy podľa § 69 ods. 15 zákona o DPH, t. j. na zozname potenciálne rizikových daňových subjektov (ďalej len „usmernenie o zániku ručenia za DPH“). Usmernenie o zániku ručenia za DPH poskytuje výklad:

• kedy ručenie za DPH nevzniká,
• kedy ručenie za DPH zaniká.

Usmernenie o zániku ručenia za DPH vysvetľuje situácie, ak ručenie za DPH má vzniknúť alebo vzniklo z dôvodu, že dodávateľ je zverejnený v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov.

Ručenie za DPH nevzniká, ak odberateľ dodávateľa zverejneného v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov uhradí daň z pridanej hodnoty na osobný účet daňovníka svojho dodávateľa v lehote splatnosti, t. j. do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia.

Ručenie za DPH zaniká, ak odberateľ dodávateľa zverejneného v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov uhradí na osobný účet daňovníka svojho dodávateľa daň z pridanej hodnoty po lehote splatnosti, ale ešte pred vydaním rozhodnutia.

Aby bola platba finančnou správou akceptovaná (správca dane zaobchádza s platbou, ako keby ju zaplatil dodávateľ), odberateľ podľa usmernenia o zániku ručenia za DPH musí:

• zaplatiť daň vo výške uvedenej na faktúre dodávateľa,
• platbu DPH označiť správnym variabilným symbolom (odberateľ by mal vedieť, za aké zdaňovacie obdobie dodávateľa platbu DPH vykonáva) a
• vedieť preukázať väzbu na faktúru, ku ktorej sa vzťahuje úhrada DPH.

V prípade, ak odberateľ nebude disponovať informáciou o zdaňovacom období svojho dodávateľa, platbu DPH označí variabilným symbolom 1100MMRRRR, t. j. vo variabilnom symbole uvedie kalendárny mesiac, v ktorom daňová povinnosť vznikla.

V nadväznosti na preukazovanie väzby platby na faktúru je v usmernení o zániku ručenia za DPH uvedené odporúčanie, aby pri dobrovoľných platbách DPH na osobný účet daňovníka dodávateľa, odberatelia v záujme zabezpečenia súčinnosti oznámili správcovi dane (daňovému úradu) čísla faktúr, z ktorých DPH uhrádzajú, prípadne aj ďalšie relevantné informácie, ako napr. dátum vyhotovenia faktúry, deň vzniku daňovej povinnosti, identifikačné údaje dodávateľa a pod. Uvedené odporúčanie vyplýva zo skutočnosti, že ručenie je v zákone koncipované ako ručenie za DPH uvedenej na faktúre, preto je potrebné zabezpečiť preukaznosť a väzbu na faktúru, z ktorej bola DPH odberateľom uhradená. Bez väzby úhrad na faktúry by správca dane (daňový úrad) nedisponoval informáciou, či sa odberateľ zbavil svojej zodpovednosti ručiteľa a mohol by pristúpiť k uplatneniu postupu podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty (vydá rozhodnutie).

Odberateľ v omeškaní s plnením záväzku (splatnosťou faktúry)

Zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov upravuje okrem iného aj obchodno-záväzkové vzťahy medzi podnikateľmi, ako aj porušenie zmluvných povinností a následky vyplývajúce z tohto porušenia. Usmernenie o zániku ručenia za DPH sa zaoberá výkladom len pre oblasť dane z pridanej hodnoty. Priamo v usmernení je uvedené, že usporiadanie obchodno-právnych vzťahov medzi dodávateľom a odberateľom v súvislosti s vykonaním platby dane uvedenej na faktúre odberateľom na osobný účet daňovníka dodávateľa je mimo rámec daňových predpisov.

Upozornenie: Predpokladáme, že usmernenie o zániku ručenia za DPH je napísané v tom zmysle, že odberateľ zaplatí dodávateľovi sumu bez dane z pridanej hodnoty, nakoľko pri úhrade sumy s daňou z pridanej hodnoty a súčasnou úhradou dane z pridanej hodnoty aj na jeho osobný účet daňovníka, stráca funkcia dane z pridanej hodnoty zmysel.

Ak dodávateľ vystaví odberateľovi faktúru, ktorá obsahuje cenu bez dane z pridanej hodnoty a daň z pridanej hodnoty, peňažný záväzok odberateľa je vo výške súčtu ceny bez DPH a DPH samotnej. Dlžník, ktorého záväzok spočíva v peňažnom plnení (faktúra), je v omeškaní, ak nesplní riadne a najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia dokladu (faktúry) alebo do 30 dní odo dňa poskytnutia plnenia veriteľom, podľa toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr, ak zo zmluvy nevyplýva iná lehota splatnosti (napr. kratšia splatnosť faktúry – 10 dní a pod.).

Ak odberateľ neuhradí faktúru dodávateľovi v celkovej sume, dostáva sa do omeškania. Ak je dlžník (odberateľ) v omeškaní, veriteľ (dodávateľ) má právo na:

• úroky z omeškania,
• paušálnu náhradu nákladov spojených s uplatnením pohľadávky,
• náhradu škody spôsobenej omeškaním.

Problém uplatnenia ručenia za DPH

Príklad č. 3: Dodávateľ uskutočnil počas obdobia, v ktorom bol zverejnený v zozname potenciálne rizikových daňových subjektov, zdaniteľné obchody so šiestimi odberateľmi. Vystaví šesť faktúr, ktoré sú uvedené v nasledujúcej tabuľke.

Celková daňová povinnosť zo všetkých faktúr bude predstavovať 64 eur. V súlade so zákonom o dani z pridanej hodnoty každý z odberateľov ručí za DPH uvedenú na faktúre, t. j. každý ručí za DPH do výšky v jeho faktúre. Dodávateľ podá daňové priznanie aj kontrolný výkaz, ale peniaze na zaplatenie DPH má len vo výške 28 eur. Nedoplatok na DPH vznikne vo výške 36 eur.

V usmernení o zániku ručenia za DPH je pre účinný zánik ručenia za DPH uvedené, že ručenie je v zákone (o dani z pridanej hodnoty) koncipované ako ručenie za DPH uvedenej na faktúre, preto je potrebné zabezpečiť preukaznosť a väzbu na faktúru, z ktorej bola DPH odberateľom uhradená. Pri uplatňovaní ručenia za DPH daňovým úradom voči odberateľovi je postup iný.

Určenie výšky ručenia za DPH pri čiastočnej úhrade daňovej povinnosti

Je možné uplatniť ručenie za DPH pri čiastočnej úhrade daňovej povinnosti? Ako určí daňový úrad preukaznosť a väzbu na konkrétnu faktúru vystavenú konkrétnemu odberateľovi, z ktorej nebola DPH dodávateľom uhradená?

Čiastočnú odpoveď poskytuje usmernenie k problematike ručenia za DPH, ktoré vydalo Finančné riaditeľstvo SR v decembri 2012. Podľa uvedeného usmernenia zákon o dani z pridanej hodnoty pri uplatnení inštitútu ručenia za DPH bližšie neustanovuje, či zaplatenie DPH je možné žiadať len od jedného odberateľa (ručiteľa) alebo aj od viacerých odberateľov (ručiteľov), u ktorých bola naplnená jedna z domnienok o tom, že vedeli alebo vedieť mohli, resp. mali, že DPH z tovarov alebo služieb, ktoré im boli dodané, nebude zaplatená. Na základe toho je možné pri zohľadnení právnej istoty a proporcionality žiadať zaplatenie DPH aj od viacerých ručiteľov. V uvedenom usmernení sa spôsob alebo faktory rozhodujúce pre rozdelenie ručenia za DPH medzi jednotlivých odberateľov neuvádzajú.