Podvojné alebo jednoduché účtovníctvo?

Podľa obchodného zákonníka existujú takí podnikatelia, ktorí si môžu zvoliť spôsob preukazovania výdavkov na dosahovanie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Na výber je vedenie daňovej evidencie, no ak podnikateľ má príjmy vyššie ako mu dovoľuje zákon o dani z príjmov alebo je zamestnávateľom, nezostáva mu iné, ako sa stať účtovnou jednotkou a viesť účtovníctvo. Pri vedení účtovníctva majú niektorí (najmä malí) podnikatelia dve možnosti. Môžu viesť jednoduché alebo podvojné účtovníctvo. V nasledujúcom článku budeme charakterizovať hlavné znaky oboch sústav a zhodnotíme výhodnosť ich použitia.

Obchodný zákonník rozdeľuje podnikateľov na dve skupiny. Prvú skupinu tvoria podnikatelia zapísaní v obchodnom registri (typickým príkladom sú spoločnosti s ručením obmedzením a akciové spoločnosti) a druhú skupinu daňové subjekty, ktoré vykonávajú svoju podnikateľskú činnosť bez takejto registrácie (živnostníci).

Podnikatelia zapísaní v Obchodnom registri podľa Obchodného zákonníka musia viesť výlučne podvojné účtovníctvo. Táto povinnosť platí aj pre fyzickú osobu - podnikateľa, ktorý sa dobrovoľne zapísal do Obchodného registra.

Podnikateľom nezapísaným v Obchodnom registri ukladá spomínaný zákon povinnosť viesť účtovníctvo, avšak umožňuje výber medzi sústavou podvojného alebo jednoduchého účtovníctva.

V sústave jednoduchého účtovníctva môžu účtovať fyzické osoby, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Takto vymedzené fyzické osoby sa považujú za účtovné jednotky - výnimkou sú fyzické osoby, ktoré využívajú daňovú evidenciu.

V sústave jednoduchého účtovníctva majú možnosť účtovať napríklad aj občianske združenia a ich organizačné zložky, ktoré majú  právnu subjektivitu, organizačné zložky Matice slovenskej, ktoré majú právnu subjektivitu, združenia právnických osôb a neziskové organizácie ak nepodnikajú a nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období príjem 200 000 EUR; cirkev a náboženské spoločnosti, ktoré majú právnu subjektivitu, ak nepodnikajú.

Viac informácií o tom, či musí viesť živnostník účtovníctvo alebo mu stačí daňová evidencia nájdete v článku Účtovníctvo živnostníka

Jednoduché účtovníctvo

V prípade, že podnikateľ - fyzická osoba sa rozhodne pre vedenie jednoduchého účtovníctva, musí si byť vedomý toho, že podlieha daňovým zákonom a rovnako aj zákonu o účtovníctve. Z tohto vyplýva, že sa jeho podnikateľská, resp. iná samostatná zárobková činnosť môže stať predmetom daňovej kontroly. Okrem zákona o účtovníctve a zákona o dani z príjmov je povinný pri vedení jednoduchého účtovníctva dbať aj na dodržiavanie postupov účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva.

Pre podnikateľa to znamená, že musí účtovať počas celého obdobia vykonávania zárobkovej činnosti o:

• stave a pohybe majetku a záväzkov
• rozdiele majetku a záväzkov
• príjmoch a výdavkoch
• výsledku hospodárenia

V tejto sústave účtovníctva účtujeme príjmy a výdavky, teda nás zaujíma tok peňažných prostriedkov (kedy sme uhradili a kedy zinkasovali platbu). Nie je podstatné za aké obdobie sa napríklad služba vykonala, ale kedy bola zinkasovaná platba za túto službu. Sledovanie príjmov a výdavkov má vplyv na výpočet základu dane z príjmov, ktorý sa počíta ako rozdiel inkasovaných príjmov, ktoré ovplyvňujú základ dane a uhradených výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane. To znamená, že daň sa uhrádza z toho príjmu, ktorý sme už zinkasovali a odrátavajú sa tie výdavky, ktoré boli skutočne uhradené.

O týchto skutočnostiach musí podnikateľ navyše informovať v účtovnej závierke, ktorej súčasťou sú dva výkazy, výkaz o majetku a záväzkoch, ktorý tvoria konečné stavy dlhodobého majetku, zásob, pohľadávok a záväzkov a výkaz o príjmoch a výdavkoch, ktorý je tvorený konečnou sumou zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v druhovom členení ku koncu zdaňovacieho obdobia - vždy k 31.12. daného roka.

Konečné sumy majetku, pohľadávok a záväzkov sa dozvieme z priebežného účtovania v knihe dlhodobého majetku, v knihe zásob, v pokladničnej knihe, v knihe cenín, v knihe účet v banke, v knihe pohľadávok a knihe záväzkov. Príjmy a výdavky sú predmetom účtovania v peňažnom denníku. Účtovná jednotka si môže, založiť aj iné pomocné knihy, ak je to potrebné pre verné a pravdivé zobrazenie skutočností, o ktorých musí podnikateľ účtovať.

Pretože nie je zápisom v jednej účtovnej knihe podmienený automaticky aj zápis v druhej účtovnej knihe (prípadne viacerých), nazývame takýto zápis jednoduchý. Z toho vyplýva, že sa jednoduchšie môže vyskytnúť pri účtovaní chyba, pretože nie je možné jednotlivé účtovné prípady priamo v účtovníctve krížovo odkontrolovať - teda vecne popárovať jednotlivé účtovné prípady tak, aby sa rovnala konečná suma v inej účtovnej knihe. Takáto situácia, sa v podvojnom účtovníctvo nemôže stať.

Ďalším negatívom jednoduchého účtovníctva je, že  údaje z peňažného denníka sú pre potreby riadenia firmy málo konkrétne. V prípade daňových príjmov je delenie do skupín postačujúce (predaj tovaru, predaj výrobkov a služieb, ostatné príjmy), avšak problémom môže byť štruktúra daňových výdavkov (nákup materiálu, nákup tovaru, mzdy, poistné a príspevky platené za fyzickú osobu alebo podnikateľa a poistné a príspevky platené zamestnávateľom za zamestnancov, prevádzková réžia, tvorba sociálneho fondu). Z jednotlivých položiek peňažného denníka vidieť, že veľmi rôznorodé výdavky patrili do prevádzkovej réžie - od nájomného, cez poplatkov za internet, telefón, poštovné, školenia až po odpisy.

Ak podnikateľ potrebuje riadiť firmu a zaoberať sa štruktúrou a výškou jednotlivých nákladov, tak toto delenie bolo nepostačujúce.

Od 1.1.2013 síce došlo k zmenám a štruktúra peňažného denníka po novom obsahuje členenie výdavkov na zásoby, služby, mzdy, poistné a príspevky platené zamestnávateľom za zamestnancov, tvorba sociálneho fondu, ostatné výdavky; čo však nevyrieši tento problém dostatočne, keďže prevádzková réžia sa rozdelila na služby a ostatné výdavky zrejme na úkor zjednotenia nákupu materiálu s nákupom tovaru do zásob.

Jednoduché účtovníctvo je vo výraznej miere podriadené daňovým zákonom. Už v priebehu zdaňovacieho obdobia je dôležité výdavky a príjmy rozdeľovať na tie, ktoré sú daňovo uznateľné a na tie, ktoré sú nedaňové. Pri vyčísľovaní daňovej povinnosti tak nie je problém zistiť základ dane (resp. daňovú stratu), pretože ten sa rovná rozdielu príjmov a výdavkov.

Podvojné účtovníctvo

V sústave podvojného účtovníctva účtujú účtovné jednotky, ktorým to prikazuje Obchodný zákonník (spoločnosti s ručením obmedzením, družstvá, akciové spoločnosti) alebo ktorým to Obchodný zákonník dovoľuje (fyzické osoby - podnikatelia, ak chcú uplatňovať na vyčíslenie základu dane skutočné výdavky v podmienkach podvojného účtovníctva).

V sústave podvojného účtovníctva sa účtuje:

• o stave a pohybe majetku a záväzkov
• o rozdiele majetku a záväzkov (o vlastnom imaní)
• o výnosoch a nákladoch
• o príjmoch a výdavkoch
• o výsledku hospodárenia

Vážna odlišnosť v porovnaní s jednoduchým účtovníctvom je vo výpočte výsledku hospodárenia a následne základu dane. V podvojnom účtovníctve sa účtuje o výnosoch a nákladoch, ktorých rozdielom je výsledok hospodárenia. Nákladmi sa rozumie zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť a výnosy zase ich zvýšenie.  To znamená, že pre vyčíslenie výsledku hospodárenia nie je podstatný finančný tok. Nie je teda napríklad podstatné to, či podnikateľova vystavená faktúra bola zinkasovaná alebo či on svoju prijatú faktúru uhradil, ale naopak, iba to, či napríklad služba bola už vykonaná (výnos) alebo tovar vyskladnený kvôli jeho predaju (náklad).

V nadväznosti na toto špecifikum má účtovná závierka v podvojnom účtovníctve tri súčasti-

• súvahu, ktorá informuje o sume a skladbe majetku, záväzkov a vlastnom imaní
• výkaz ziskov a strát, v ktorom sa z rozdielu nákladov a výnosov vyčísli výsledok hospodárenia zisk alebo strata
• poznámky, ktoré sú zdrojom vysvetľujúcich a doplňujúcich informácií o účtovnej jednotke. Obsahujú predovšetkým informácie, ktoré bližšie rozvádzajú obsah  súvahy a výkazu ziskov a strát. Od 31.12.2011 majú, rovnako ako ostatné súčasti účtovnej závierky, predpísanú tabuľkovú formu.

Pretože v sústave podvojného účtovníctva nie je oddelené účtovanie o peňažnom hospodárení od účtovania o majetku a záväzkoch (tak ako je to v jednoduchom účtovníctve), účtovné zápisy o účtovných prípadoch sa uskutočňujú v dvoch účtovných knihách:

• v hlavnej knihe - v ktorej sa usporadúvajú účtovné zápisy vecne a systematicky na syntetických aj analytických účtoch; obsahuje všetky účtovné prípady z denníka
• v denníku - v ktorom sa účtovné zápisy usporadúvajú chronologicky a slúži ako kontrola - musia v ňom byť zaúčtované všetky účtovné prípady z účtovného obdobia

Z predchádzajúceho vyplýva, že ten istý účtovný prípad sa účtuje dvakrát - preto tieto účtovné zápisy nazývame podvojnými. Z tohto hľadiska je vyššia kontrolná väzba v podvojnom účtovníctve v porovnaní s jednoduchým účtovníctvom.

Rovnako ako je vyššia kontrola, je zabezpečená aj vyššia konkrétnosť účtovníctva a tým aj jeho vypovedacia schopnosť - prostredníctvom analytickej evidencie (analytických účtov). Napr. konečný zostatok účtu 221 - Bankový účet sa rovná súčtu konečných zostatkov analytických účtov. Ich podrobnosť si môže podnikateľ stanoviť podľa vlastnej potreby. Napr.   221/100 - Bankový účet v EUR, 221/200 - Bankový účet v CZK a 221/300 - Bankový účet v USD. Rovnako sa analytická evidencia môže viesť k jednotlivým odberateľom, dodávateľom, zamestnancom, tovarom, skladom a podobne, a tým sa dá zistiť schopnosť promptnej úhrady odberateľa alebo ziskovosti jednotlivých druhov tovaru.

Podvojné účtovníctvo sa preto považuje za základnú sústavu účtovania, za vyššiu formu účtovania v porovnaní s jednoduchým účtovaním najmä pre jeho vypovedaciu hodnotu, ktorá je zabezpečená detailnejšími účtovnými zápismi.

Napriek tomu, že vedenie takéhoto účtovníctva je administratívne, a preto aj časovo náročnejšie, vyplývajú z neho značné výhody, má však aj svoje negatíva. Ako hlavné negatívum vnímame fakt, že výsledok hospodárenia a následne základ dane sa počíta z rozdielu výnosov a nákladov bez ohľadu na skutočné finančné toky. To vedie k situácii, že daňovník musí zaplatiť daň z príjmov z výnosov, ktoré ešte nemusia byť ani zinkasované. Môže sa tak dostať do platobnej neschopnosti, ktorá mu zabráni uhradiť záväzky voči svojim dodávateľom, zamestnancom alebo veriteľom.

Jednoduché alebo podvojné účtovníctvo

Podnikateľ - fyzická osoba, ktorý má možnosť si zvoliť, či bude viesť jednoduché účtovníctvo alebo podvojné účtovníctvo je v oboch prípadoch účtovnou jednotkou, ktorá je povinná sa riadiť účtovnými aj daňovými zákonmi a je nimi aj rovnako postihnuteľná. Má rovnaké povinnosti k dátumu konca účtovného obdobia (v podmienkach konkrétnej sústavy). Keďže ide o fyzickú osobu, pri svojej nesolventnosti ručí v obidvoch prípadoch celým svojim majetkom. Zhodná je aj výška sadzby dane z príjmov, ktorou sa zdaňuje príjem:

• 19 % zo základu dane do výšky 176,8-násobku sumy platného životného minima vrátane
• 25 % zo základu dane presahujúceho 176,8-násobok platného životného minima (v roku 2013 túto hranicu predstavuje suma 34 401,74 EUR).

Preto sa podnikateľ – fyzická osoba bude rozhodovať medzi týmito dvomi sústavami na základe nasledovných skutočností:

a) spôsob vyčíslenia základu dane - v jednoduchom účtovníctve hovoríme o rozdiele zdaniteľných  príjmov a daňových výdavkov, teda peniazoch, ktoré podnikateľ skutočne zinkasoval alebo zaplatil. V podvojnom účtovníctve je potrebné najskôr vyčísliť základ dane z rozdielu výnosov a nákladov. Už z charakteristiky ekonomických úžitkov, tak ako ich definuje zákon o účtovníctve, je zrejmé, že účtovná jednotka nemá zaručené, že takýto peňažný tok sa aj uskutoční - že zinkasuje peňažné prostriedky za vykonanú službu, predaný tovar, ale  ani to, či bude podnikateľ schopný zaplatiť svoje náklady - za prijatý službu, kúpený tovar.  A bez ohľadu na to, kedy a či vôbec sa úhrada uskutoční, podnikateľ má povinnosť odviesť daň. Z tohto hľadiska je bezpečnejšie vzhľadom na záujem podnikateľa zotrvať „platobne schopným“ a naďalej bez väčších problémov pokračovať v podnikateľskej činnosti účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva.

b) tvorba opravných položiek. V jednoduchom účtovníctve sa tvoria dva druhy opravných položiek, opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku, ktorá sa odpisuje pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia majetku a opravná položka k nadobudnutému majetku, ktorá sa odpisuje rovnomerne počas 7 rokov. Naproti tomu v podvojnom účtovníctve sa opravná položka môže tvoriť takmer ku každému druhu majetku (s výnimkou napríklad účtov Pokladnica, Ceniny, Bankové účty, Majetkové cenné papiere na obchodovanie, Pohľadávky za upísané vlastné imanie,  (Komplexné) Náklady budúcich období, Príjmy budúcich období...):

• k cenným papierom a podielom, k finančnému majetku
• k odpisovanému aj neodpisovanému dlhodobému majetku
• k zásobám
• no najmä k pohľadávke (tieto sú zákonné a teda daňovo uznané, stávajú sa daňovým nákladom, ktorý znižuje základ dane)

Príklad: V jednoduchom účtovníctve sa môže teda stať, že podnikateľ vykonal službu, za ktorú nie je dlhodobo zinkasovaná úhrada, nevytvára mu žiadnu daňovú povinnosť, avšak on vykonaniu služby venoval svoj čas, ktorý bol premietnutý v cene služby (v pohľadávke). Rovnaký prípad v podvojnom účtovníctve by znamenal povinnosť zaplatiť daň z príjmov. Na nezaplatenú pohľadávku by po uplynutí zákonom určenej doby mohol podnikateľ vytvoriť opravnú položku (taktiež v zákonom učenej výške) a preniesť si jej výšku do nákladov, ktoré  znižujú základ dane.

Možnosť tvorby opravných položiek k pohľadávke:

Netreba vnímať možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávkam ako veľkú výhodu podvojného účtovníctva. Tá sa totiž tvorí na pohľadávku, ktorá bola chápaná ako výnos a teda zvyšovala daňovú povinnosť. A tak sa formou opravnej položky do nákladov premieta  cena pohľadávky aj s povinnosťou už zaplatenej dane.

c) tvorba rezerv - Pre sústavu podvojného účtovníctva je pozitívne, že sa v nej môže tvoriť viac druhov rezerv v porovnaní s jednoduchým účtovníctvom, ktoré sú uznané ako daňový výdavok, hovorí o tom zákon o dani z príjmov v § 20, ods. 9.

V jednoduchom účtovníctve daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv účtovaná ako náklad napríklad na nevyčerpané dovolenky, nevyfakturované dodávky a služby, zostavenie účtovnej závierky a daňového priznania, vyprodukované emisie, likvidáciu hlavných banských diel, rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou.
Negatívom je zase povinnosť tvoriť v sústave podvojného účtovníctva aj ostatné rezervy v zmysle účtovnej zásady opatrnosti, ktoré ale nie je možné daňovo uplatniť. Ide napríklad o rezervu na odstránenie znečistenia životného prostredia, odstránenie odpadov a obalov, demoláciu budov, odstupné, členské príspevky do zväzov a spolkov, bonusy, rabaty, skontá, pokuty, penále, spätné odkúpenie obalov, kurzové straty...

d) existencia časového rozlíšenia - iba v prípade podvojného účtovníctva; v jednoduchom účtovníctve sa časovo rozlišuje iba zaplatené nájomné inej fyzickej osobe a táto alikvotná časovo rozlíšená čiastka bude daňovým výdavkom v danom zdaňovacom období

Keď to zhrnieme, jednoduché účtovníctvo je vhodnejšie pre drobných podnikateľov. Hoci podvojné účtovníctvo lepšie odzrkadľuje skutočný stav účtovnej jednotky a preto má vyššiu vypovedaciu schopnosť pre používateľov informácií z účtovníctva. Výhody podvojného účtovníctva vnímame najmä vo väčších spoločnostiach (kde nie je možnosť výberu sústavy), napríklad akciových spoločnostiach, kedy táto sústava umožňuje verný obraz o hospodárení, finančnej situácii i ziskovosti.