Ak sa podnikateľ rozhodne zmeniť právnu formu podnikania alebo skončí podnikanie úplne, je potrebné postupovať v súlade s viacerými zákonmi. Skončenie podnikania je mimoriadnou udalosťou, ktorá si vyžaduje osobitný prístup z hľadiska účtovníctva, zisťovania základu dane z príjmov alebo je nevyhnutné dávať pozor, aby podnikateľ nezostal „dlžný“ na dani z pridanej hodnoty.
Zostavenie účtovnej závierky
Živnostník, ktorý účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva uzavrie účtovné knihy ku dňu skončenia podnikania a k rovnakému dňu zostaví v zmysle § 17 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) mimoriadnu účtovnú závierku. Ku dňu skončenia podnikania, teda ku dňu, ku ktorému sa zostavuje mimoriadna účtovná závierka sa vykoná inventarizácia majetku a záväzkov. Vykonanie inventarizácie patrí k uzávierkovým prácam, preto sa vykoná ešte pred uzavretím účtovných kníh, aby sa mohli zaúčtovať prípadné rozdiely zistené inventarizáciou. Inventarizáciou sa zabezpečuje vykázanie majetku a záväzkov v účtovnej závierke v reálnom stave. Zistenie skutočného stavu majetku ku dňu skončenia podnikania má dôležitý význam pri úprave základu dane (čiastkového základu dane z podnikania) z príjmov a z pohľadu dane z pridanej hodnoty, ktorým sa venujeme v nasledujúcich častiach.
Poznámka: Podnikateľ môže s majetkom nakladať ešte pred skončením podnikania. Môže ho predať, fyzicky zlikvidovať alebo preradiť do osobného užívania ešte pred dátumom skončenia podnikania. Výkazy účtovnej závierky v tomto prípade budú nulové.
Úprava základu dane z príjmov pri skončení podnikania
Dopad ukončenia podnikania živnostníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva na výšku dane z príjmov upravuje § 17 ods. 8 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Podľa tohto ustanovenia sa základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania:
- zvýši o cenu nespotrebovaných zásob (stav zistený na základe vykonanej inventarizácie),
- zvýši o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d), a e) zákona o dani z príjmov,
- zvýši alebo zníži o zostatky opravných položiek k nadobudnutému majetku,
- zvýši o výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) zákona o dani z príjmov,
- zníži o výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov,
- zníži o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť.
Príklad č. 1: Živnostník počas výkonu podnikateľskej činnosti účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva. K 31. 07. 2013 sa rozhodol skončiť podnikanie ako fyzická osoba. K 31. júlu 2013 je povinný vykonať inventarizáciu majetku a záväzkov, uzavrieť knihu záväzkov, knihu pohľadávok, pomocné knihy, ak ich využíval, v peňažnom denníku zaúčtovať obvyklé príjmové a výdavkové uzávierkové účtovné operácie a uzávierkové operácie ovplyvňujúce základ dane (čiastkový základ dane z podnikania) z príjmov z dôvodu skončenia podnikania. K rovnakému dátumu zostaví mimoriadnu účtovnú závierku (výkaz o majetku a záväzkoch a výkaz o príjmoch a výdavkoch).
Na základe vykonanej inventarizácie mal ku dňu skončenia podnikania na sklade zásoby v ocenení 1 500 eur, likvidné pohľadávky v ocenení 1 200 eur a záväzky v hodnote 2 000 eur. Okrem bežných uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku zvýši príjmy zahrnované do základu dane o:
- výšku nespotrebovaných zásob v sume 1 500 eur (v druhovom členení ostatné príjmy a celkom),
- výšku neinkasovaných splatných pohľadávok v sume 1 200 eur (v druhovom členení ostatné príjmy a celkom),
- a zníži základ dane o výšku záväzkov v sume 2 000 eur (v druhovom členení ostatné výdavky a celkom).
Daňové priznanie (typ B) za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil živnostník podnikanie podá v lehote 3 kalendárnych mesiacov odo dňa skončenia zdaňovacieho obdobia, teda od skončenia kalendárneho roka 2013 do 31. marca 2014. Základ dane (čiastkový základ dane z podnikania) z príjmov bude v dôsledku skončenia podnikania o 700 eur vyšší.
Skončením podnikateľskej činnosti živnostníka sa jeho obchodné imanie stáva osobným majetkom. Do obchodného imania patrí obchodný majetok (veci, pohľadávky) a záväzky. Inkaso pohľadávok a úhrada záväzkov po dni skončenia podnikania nemajú vplyv na základ dane z príjmov. Tieto „oneskorené“ príjmy a výdavky sa stali súčasťou základu dane z príjmov už pri uzatváraní účtovníctva a daňová povinnosť nimi nebude dotknutá. Dôležité je brať na vedomie, že majetok, ktorý bol súčasťou obchodného majetku a po skončení podnikania je súkromným majetkom fyzickej osoby nepodnikateľa (bývalého živnostníka), nie je pri jeho predaji oslobodený od dane z príjmov. Predaj nehnuteľností a hnuteľných vecí je od dane z príjmov oslobodený až po uplynutí piatich rokov od vyradenia z obchodného majetku (odo dňa, kedy sa o majetku poslednýkrát účtovalo).
V prípade, ak bol živnostník platiteľom dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty“) vyplývajú mu pri skončení podnikania povinnosti zo zákona o dani z pridanej hodnoty. Je povinný požiadať o zrušenie registrácie pre daň z pridanej hodnoty, odovzdať osvedčenie o registrácii do 10 dní odo dňa, kedy prestal byť platiteľom a v poslednom zdaňovacom období, ktoré určí správca dane rozhodnutím, odviesť daň (DPH) z majetku, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou si uplatnil odpočítanie dane na vstupe. Výška dodatočne odvedenej dane sa vypočíta:
- pri odpisovanom majetku z daňovej zostatkovej ceny majetku zistenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov (rozdiel vstupnej ceny a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov),
- pri zásobách z ceny zistenej podľa § 25 zákona o účtovníctve (obstarávacej ceny, vlastných nákladov).
Pre praktickejšie pochopenie dodatočného odvodu dane z pridanej hodnoty pri zrušení podnikania uvádzame príklad, v ktorom budeme vychádzať z informácií dostupných z predchádzajúceho príkladu.
Príklad č. 2: Živnostník mal od mája 2012 vo svojom obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorého vstupná cena bola 12 000 eur (cena bez DPH) a rozhodol sa uplatniť rovnomernú metódu odpisovania. Daň z pridanej hodnoty vo výške 2 400 eur si živnostník odpočítal v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 05/2012. Pre výpočet dodatočne odvedenej dane z dôvodu skončenia podnikania je potrebné zistiť daňovú zostatkovú cenu majetku ku dňu skončenia podnikania. Daňová zostatková cena je rozdiel vstupnej ceny a celkovej výšky odpisov zahrnutých do daňových výdavkov.
| Riadok | Výpočet daňovej zostatkovej ceny | Suma v eur |
| A | Vstupná cena | 12 000 |
| B | DPH 20 % | 2 400 |
| C | Počet mesiacov odpisovania v roku 2012 | 8 |
| D | Ročný odpis za rok 2012 | 2 000 |
| E | Daňová zostatková cena v roku 2012 | 10 000 |
| Výpočet daňovej povinnosti DPH | ||
| F | Cena pre výpočet daňovej povinnosti | 10 000 |
| G | Daňová povinnosť | 2 000 |
Riadky tabuľky A až E obsahujú údaje, na základe ktorých sa vypočíta ročný daňový odpis hmotného majetku (osobného automobilu) za zdaňovacie obdobie roku 2012. Na základe vyčísleného odpisu sa vypočíta aj daňová zostatková cena osobného automobilu ku koncu zdaňovacieho obdobia roka 2012 – suma 10 000 eur na riadku E ako rozdiel riadku A a D. V zmysle ustanovenia § 81 ods. 6 zákona o dani z pridanej hodnoty sa daňová povinnosť, ktorá platiteľovi vzniká z dôvodu skončenia podnikania vypočíta zo zostatkovej ceny majetku zistenej podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o dani z príjmov. Zostatková cena na riadku F je totožná s daňovou zostatkovou cena na riadku E (upozornenie nižšie). Pre výpočet daňovej povinnosti na riadku G sa použije rovnaká sadzba dane, akú použil platiteľ dane (živnostník) pri nadobudnutí osobného automobilu (v čase odpočítania DPH). Výška vrátenej dane z pridanej hodnoty predstavuje sumu 2 000 eur.
Upozornenie: Pre uplatnenie daňového odpisu na účely dane z príjmov musí byť o majetku účtované k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Zákon o dani z príjmov neumožňuje uplatňovanie pomerných ročných odpisov (polročné, mesačné), ak nebola dodržaná uvedená podmienka. Do daňových výdavkov môže byť zahrnutý len ročný odpis (prípadne jeho pomerná časť) pri splnení podmienky uvedenej v prvej vete.
Výpočet daňovej povinnosti, dane z pridanej hodnoty, ktorú je živnostník pri skončení podnikania povinný odviesť daňovému úradu pri zásobách je v porovnaní s hmotným majetkom jednoduchší. Zo znenia predchádzajúceho príkladu vyplýva že inventarizáciou zistený stav zásob a jeho výška ocenenia ku dňu skončenia podnikania bol 1 500 eur. Skladové ocenenie zásob (v obstarávacej cene) je v sume bez DPH. Ak boli zásoby obstarané pri 20 % sadzbe, daň z pridanej hodnoty pri nákupe predstavovala 300 eur. Vrátenie dane z pridanej hodnoty zo zásob bude v rovnakej výške ako bola suma odpočítanej dane v čase ich obstarania – nákupu. Daňová povinnosť živnostníka predstavuje 300 eur.
Vypočítanú daňovú povinnosť z dôvodu vrátenia DPH pri zrušení registrácie uvedie živnostník v daňovom priznaní, ktoré podá za posledné zdaňovacie obdobie určené správcom dane v rozhodnutí.
Ostatné daňové povinnosti pri skončení podnikania
Podnikatelia, ktorí používali motorové vozidlo v súvislosti s podnikaním sú povinní oznámiť do 30 dní odo dňa skončenia podnikania zánik daňovej povinnosti k dani z motorových vozidiel miestne príslušnému daňovému úradu. Je potrebné mať na pamäti, že po skončení zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka) je nutné podať daňové priznanie k dani z motorových vozidiel za časť zdaňovacieho obdobia, kedy bolo motorové vozidlo používané v súvislosti s podnikaním a zaplatiť daň do 31. januára roka bezprostredne nasledujúceho po roku, v ktorom bolo podnikanie skončené.
Príklad: Daňové priznanie k dani z motorových vozidiel podá daňovník, ktorý skončil živnosť v priebehu roka 2013 do 31. januára 2014 za počet dní, kedy využíval vozidlo na podnikanie. Do konca januára 2014 musí daň aj zaplatiť.
Ak bola skončená podnikateľská činnosť vykonávaná vo vlastných priestoroch, zmenil sa účel ich využitia a teda nastala zmena skutočností rozhodujúcich pre určenie daňovej povinnosti k dani z nehnuteľností. Daňovník je povinný podať do 31. januára roka bezprostredne nasledujúceho po roku, v ktorom bolo podnikanie skončené čiastkové daňové priznanie k dani z nehnuteľností. Tým si splní zároveň aj svoju ohlasovaciu povinnosť. Sadzba dane z nehnuteľností pre podnikateľov býva spravidla vyššia. Daň je splatná do rovnako do konca januára.
Príklad: Daňovník využíval na podnikanie vlastnú nehnuteľnosť. Skončením podnikania v roku 2013 sa účel využívania nehnuteľnosti zmenil a je do 31. januára 2014 povinný podať čiastkové daňové priznanie k dani z nehnuteľností.
Podnikateľ (daňový subjekt) je povinný do 15 dní od doručenie rozhodnutia o zrušení registrácie pre daň z príjmov vrátiť správcovi dane (daňovému úradu) osvedčenie o registrácii (modrá kartička DIČ). Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty je podnikateľ povinný do 10 dní odo dňa, kedy prestal byť platiteľom dane z pridanej hodnoty vrátiť osvedčenie o registrácii (ružovú kartičku IČ DPH).
Úprava základu dane (čiastkového základu dane z podnikania) z príjmov podnikateľov, ktorí uplatňovali paušálne výdavky sa vykoná v daňovom priznaní. Títo podnikatelia zvýšia základ dane o cenu nespotrebovaných zásob a o výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i).
