Odpisovanie nehmotného majetku

Najčastejšie sa môžeme stretnúť s odpismi hmotného majetku, ale mnoho podnikateľov má aj hodnotný softvér, licencie, ochranné známky alebo iné práva. Po splnení určitých podmienok je možné aj tento majetok daňovo odpisovať.

Kedy je možné nehmotný majetok daňovo odpisovať

V článku Ktorý majetok je možné daňovo odpisovať sme všeobecne uviedli, za akých podmienok je možné nehmotný majetok daňovo odpisovať a pre potreby tohto článku si tieto podmienky ešte zhrnieme. Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je nehmotným majetkom na účely daňového odpisovania dlhodobý nehmotný majetok podľa účtovných predpisov, ktorého vstupná cena je vyššia ako 2 400 eur a použiteľnosť alebo prevádzkovo­technické funkcie sú dlhšie ako jeden rok.

Hodnota nehmotného majetku musí byť vyššia ako 2 400 eur.

K takémuto nehmotnému majetku patrí aj dlhodobý nehmotný majetok zaúčtovaný právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie (napríklad zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie obchodných spoločností) vyčlenený z goodwillu alebo záporného goodwillu len pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c zákona o dani z príjmov.

Aby bolo možné nehmotný majetok odpisovať:

• musí byť považovaný za dlhodobý nehmotný majetok podľa účtovných predpisov,
• jeho vstupná cena musí byť vyššia ako 2 400 eur a
• jeho použiteľnosť alebo prevádzkovo­technické funkcie musia byť dlhšie ako rok.

Ako odpisovať nehmotný, ale aj hmotný majetok v roku 2020, ako aj zmeny, ktorý pri odpisovaní nastali nájdete v článku Daňové a účtovné odpisy hmotného a nehmotného majetku v roku 2020.

Účtovné predpisy definujú nehmotný majetok aj na účely daňových odpisov

Ako je možné si všimnúť, zákon o dani z príjmov presne necharakterizuje, čo je nehmotným majetkom, ktorý je možné daňovo odpisovať, ale odkazuje v tejto súvislosti na účtovné predpisy. Samotný zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) identifikáciu nehmotného majetku neobsahuje. Konkrétnu identifikáciu nehmotného majetku obsahujú až postupy účtovania pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva (opatrenie Ministerstva financií SR č. MF/27076/2007-74) a postupy účtovania pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva (opatrenie Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92).

Až postupy účtovania určujú, čo je nehmotným majetkom.

Dlhodobý nehmotným majetkom sú zložky majetku, ktorých ocenenie je vyššie ako 2 400 eur a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok. Postupy účtovania hovoria aj o tom, že nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 2 400 eur, možno zaradiť do dlhodobého nehmotného majetku, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok. Ak podnikateľ tento nehmotný majetok s ocenením najviac 2 400 eur bude z hľadiska účtovníctva považovať za dlhodobý nehmotný majetok a bude ho odpisovať, z hľadiska zákona o dani z príjmov podmienku na daňové odpisovanie spĺňať nebude. Dôvodom je, že vstupná cena daňovo odpisovaného dlhodobého nehmotného majetku vždy musí byť vyššia ako 2 400 eur. Aj napriek tomu budú účtovné odpisy tohto majetku v každom roku znižovať základ dane z príjmov, pretože pri jeho zisťovaní sa vychádza z účtovného výsledku hospodárenia, v ktorom sú zahrnuté aj účtovné odpisy nehmotného majetku.

Nehmotným majetkom môže byť napríklad softvér, licencia a ochranná známka

Podľa postupov účtovania môže byť nehmotným majetkom:

• vývoj, ak ide o aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania. Ako vývoj sa účtuje najmä dizajn a zhotovenie a testovanie prototypov a modelov, zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie, zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby;
• softvér bez ohľadu na to, či je alebo nie je predmetom autorských práv, ak je a) kúpený samostatne, a nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia, b) vytvorený vlastnou činnosťou za účelom používania pre potreby účtovnej jednotky alebo na účely obchodovania s ním, ak nejde o softvér na zákazku alebo o súčasť dodávky hardvéru;
• oceniteľné práva ako napríklad výrobno-technické poznatky (know-how), licencie, užívacie práva, právo prechodu cez pozemok, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práv a iné výsledky duševnej tvorivej činnosti, ak sa obstarali za odplatu, napríklad kúpou, výmenou a nepeňažným vkladom;
• goodwill.

Dôležité je tiež povedať, že podľa § 28 ods. 4 zákona o účtovníctve sa nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou neaktivuje okrem softvéru a nákladov na vývoj, ktoré sa aktivujú v súlade s postupmi účtovania. Znamená to, že pri nehmotnom majetku vytvorenom vlastnou činnosťou môže byť nehmotným majetkom len softvér a náklady na vývoj. V podnikateľskej praxi je možné sa najčastejšie stretnúť s nehmotným majetkom v podobe rôzneho softvéru, licencií, ochranných známok, priemyselných práv a internetových stránok.

Každý nehmotný majetok treba posudzovať individuálne.

Či je alebo nie je možné považovať konkrétny nehmotný majetok za dlhodobý hmotný majetok na účely daňových odpisov je potrebné posudzovať vždy individuálne aj v závislosti od spôsobu jeho obstarania, jeho ocenenia a jeho následného použitia. Napríklad ochrannú známku, ktorú si podnikateľ zaregistruje, nemôže považovať za nehmotný majetok a odpisovať ho, ale ten, komu bude za odplatu poskytnuté právo túto ochrannú známku používať, ju môže považovať za dlhodobý nehmotný majetok a odpisovať ju.

Daňové odpisy nehmotného majetku sú zhodné s účtovnými odpismi

Podľa § 22 ods. 8 zákona o dani z príjmov sa nehmotný majetok odpíše v súlade s účtovnými predpismi najviac do výšky jeho vstupnej ceny s výnimkou goodwillu a záporného goodwillu, ktorý sa zahrnuje do základu dane podľa § 17a až 17c zákona o dani z príjmov. Ako vyplýva z uvedeného, daňové odpisy nehmotného majetku sú zhodné s účtovnými odpismi nehmotného majetku a nevzťahujú sa na ne žiadne odpisové skupiny, ako je tomu v prípade dlhodobého hmotného majetku. Pre podrobnosti daňového odpisovania dlhodobého nehmotného majetku tak je potrebné znovu vychádzať z účtovných predpisov.

Pri odpisovaní nehmotného majetku je podľa zákona o účtovníctve potrebné:

• zostaviť si odpisový plán, na základe ktorého sa majetok odpisuje,
• v odpisovom pláne vychádzať z predpokladanej doby používania majetku s prihliadnutím napríklad na jeho zastaranie a obmedzenia v jeho používaní,
• v závislosti od meniacich sa podmienok prehodnotiť zmeny v odpisovom pláne a upraviť zostatkovú dobu odpisovania a sadzby odpisovania majetku a
• ak sa nedá životnosť goodwillu a aktivovaných nákladov na vývoj spoľahlivo odhadnúť, musí ich účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od ich obstarania.

Z uvedených účtovných zásad vyplýva, že dobu odpisovania a sadzby odpisovania nehmotného majetku si podnikateľ určuje sám a tým si sám určuje aj výšku účtovných a daňových odpisov nehmotného majetku. Musí však pri tom zohľadňovať predpokladanú dobu používania majetku vrátane faktorov ovplyvňujúcich výšku ročných odpisov. V prípade potreby je potrebné skrátiť alebo predĺžiť dobu odpisovania majetku, zvýšiť alebo znížiť výšku ročných odpisov.

Účtovné a daňové metódy odpisovania nehmotného majetku

Na rozdiel od daňových odpisov hmotného majetku, ktoré sú upravené v zákone o dani z príjmov a stanovujú sa v závislosti od odpisovej skupiny a metódy odpisovania, daňové odpisy nehmotného majetku (ktoré sa odvíjajú od účtovných odpisov) žiadne takéto pravidlá nemajú. Ani zákon o účtovníctve neupravuje dobu odpisovania majetku a metódy odpisovania majetku. Existuje pomerne veľa účtovných metód odpisovania majetku. Voľba závisí od konkrétneho druhu majetku a mala by zodpovedať reálnemu znižovaniu hodnoty daného majetku. Najčastejšie používanými účtovnými metódami odpisovania majetku sú časové odpisy a výkonové odpisy. Časové odpisy pritom môžu byť rovnomerné (výška odpisu je každý rok rovnaká) alebo nerovnomerné (výška odpisu je každý rok odlišná). Nerovnomerné odpisy môžu byť progresívne (výška odpisov narastá) alebo degresívne (výška odpisov klesá) a tiež medzi nimi existuje niekoľko variácií. O všetkých týchto spomínaných metódach odpisovania si môžete prečítať v článku Účtovné metódy odpisovania podľa slovenskej právnej úpravy.

Pre väčšinu nehmotného majetku môžu byť vhodnou metódou odpisovania rovnomerné časové odpisy. Ich výhodou je jednoduchosť a rovnomerné rozloženie ročných odpisov na celú dobu predpokladanej doby životnosti majetku. Výška ročného odpisu sa vypočíta ako podiel vstupnej ceny a doby odpisovania. V prípade potreby je veľmi jednoduché skrátiť alebo predĺžiť dobu odpisovania majetku a prispôsobiť jej výšku odpisov.

Príklad na odpisy nehmotného majetku

V apríli roku 2017 si daňovník samostatne kúpil grafický softvér za 3 000 eur. V mesiaci apríl 2017 ho zaradil aj do používania. Predpokladaná doba použiteľnosti tohto grafického softvéru je päť rokov. Po uplynutí tejto doby grafický softvér už vzhľadom na požiadavky trhu bude morálne zastaraný, nevyhovujúci požiadavkám zákazníkov a bude potrebné obstarať si jeho novšiu verziu. Tento nehmotný majetok spĺňa všetky podmienky dlhodobého nehmotného majetku na účtovné a aj na daňové účely – jeho ocenenie je vyššie ako 2 400 eur a jeho použiteľnosť je dlhšia ako jeden rok. Daňovník sa rozhodol, že najvhodnejšou metódou odpisovania tohto majetku, ktorá bude najreálnejšie odrážať jeho zastaranie, budú rovnomerné časové odpisy. Podľa interného predpisu daňovníka sa odpisy dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku počítajú už za mesiac jeho zaradenia do používania. Ich výpočet je uvedený v nasledujúcej tabuľke.

Výška ročného odpisu je 600 eur a vypočítala sa ako obstarávacia cena 3 000 eur vydelená dobou životnosti 5 rokov. V prvom roku odpisovania sme museli výšku ročného odpisu pomerne upraviť vzhľadom na to, že v tomto roku sa softvér začal používať až v apríli. Výška ročného odpisu 600 eur pripadajúca na dvanásť kalendárnych mesiacov roka sa tak pre rok 2017 rozpočítala na deväť kalendárnych mesiacov používania majetku. Z tohto dôvodu sa softvér odpisoval ešte aj v roku 2022, v ktorom sa uplatnili odpisy za tri mesiace odpisovania majetku chýbajúce do piatich rokov (60 mesiacov) doby životnosti majetku.