Právny nástupca môže pokračovať v odpočítavaní daňovej straty. Musí však splniť niekoľko podmienok, inak mu toto právo nevznikne.
Možnosť umorovať daňovú stratu sa považuje za nástroj na legálnu optimalizáciu základu dane z príjmov. Optimalizácia základu dane z príjmov sa často spája s agresívnym daňovým plánovaním, znižovaním daňovej povinnosti alebo vyhýbaním sa daňovej povinnosti, avšak nejde o realizáciu protiprávnych krokov.
V súvislosti s daňovým plánovaním, znižovaním daňovej povinnosti alebo vyhýbaním sa daňovej povinnosti je dôležité upozorniť na § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.
S rizikom účelového správania sa právneho nástupcu počíta aj zákon o dani z príjmov v § 30 ods. 2 poslednej vete. Ak nástupnícka účtovná jednotka prevzala daňovú stratu, resp. jej časť len za účelom zníženia daňovej povinnosti alebo vyhnutia sa daňovej povinnosti, nárok na odpočítavanie daňovej straty jej vôbec nevznikne.
Odpočítanie daňovej straty právnym nástupcom - právna úprava
Odpočítavanie daňovej straty právnym nástupcom je upravené v § 30 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Ak daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty podľa § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie (napr. zlúčením), daňovú stratu odpočítava právny nástupca. Ak je právnych nástupcov viac, daňová strata sa odpočítava u každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých právnych nástupcov. Právny nástupca môže odpočítať daňovú stratu, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto zániku nie je zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.
Daňovú stratu možno s účinnosťou od 1. januára 2014 odpočítavať od základu dane najviac počas štyroch (dvoch, troch alebo štyroch) zdaňovacích období. S účinnosťou od 1. januára 2015 možno daňovú stratu odpočítavať od základu dane počas štyroch zdaňovacích období (len štyroch). Právny nástupca pokračuje v odpočítavaní daňovej straty, t. j. obdobie odpočítavania daňovej straty nezačína u právneho nástupcu od začiatku.
Z právnej úpravy odpočítavania daňovej straty právnym nástupcom možno identifikovať niekoľko podmienok. V nasledujúcich častiach budú jednotlivé podmienky vysvetlené.
Podmienky odpočítavania daňovej straty právnym nástupcom
Zákon o dani z príjmov požaduje v súvislosti so spôsobilosťou odpočítavania daňovej straty u právneho nástupcu splnenie podmienok tak na strane zanikajúcej právnickej osoby (daňovníka), ako aj na strane právneho nástupcu.
Aby bola daňová strata spôsobilá odpočítavania u právneho nástupcu, musia byť splnené tieto podmienky:
- došlo k začatiu odpočítavania daňovej straty alebo vzniku nároku na odpočítanie daňovej straty,
- zanikajúca právnická osoba je daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby,
- právny nástupca je daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby,
- účelom zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.
Podmienka začatia odpočítavania daňovej straty
Ak daňovník, ktorý zaniká v dôsledku zrušenia bez likvidácie už začal odpočítavať daňovú stratu, naplnil podmienku pre spôsobilosť odpočítavania zostávajúcej časti tejto daňovej straty u právneho nástupcu (príp. u viac právnych nástupcov).
Podmienka vzniku nároku na odpočítavanie daňovej straty
Nárok, resp. možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane vzniká v momente začatia zdaňovacieho obdobia bezprostredne nasledujúceho po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná. Daňová strata za zdaňovacie obdobie končiace dňom, ktorý predchádza rozhodnému dňu, nie je spôsobilá na odpočítavanie u právneho nástupcu, resp. nástupcov.
Príklad: Zdaňovacie obdobie spoločnosti s ručením obmedzeným B je kalendárny rok. Za rok 2013 vykázala daňovú stratu 16 000 eur. V roku 2014 sa zlúčila so spoločnosťou s ručením obmedzeným A. Rozhodný deň bol stanovený na 1. október 2014. Za zdaňovacie obdobie od 1. januára 2014 do 30. septembra 2014 vykázala základ dane 4 000 eur. Spoločnosť s ručením obmedzeným B odpočítala jednu štvrtinu daňovej straty, t. j. 4 000 eur. Zostávajúca časť daňovej straty za rok 2013 je spôsobilá na odpočítavanie u právneho nástupcu (A), pretože ju spoločnosť s ručením obmedzeným B začala odpočítavať od základu dane.
Príklad: Zdaňovacie obdobie spoločnosti s ručením obmedzeným B je kalendárny rok. Za rok 2013 vykázala daňovú stratu 16 000 eur. V roku 2014 sa zlúčila so spoločnosťou s ručením obmedzeným A. Rozhodný deň bol stanovený na 1. október 2014. Aj za zdaňovacie obdobie od 1. januára 2014 do 30. septembra 2014 vykázala daňovú stratu 4 000 eur, avšak táto daňová strata nie je spôsobilá na odpočítavanie u právneho nástupcu. Daňová strata za rok 2013 je spôsobilá na odpočítavanie u právneho nástupcu (A), pretože nárok na jej odpočítanie vznikol počnúc nasledujúcim zdaňovacím obdobím, t. j. 1. januára 2014.
Právny nástupca je právnická osoba, na ktorú prechádza imanie (majetok a záväzky) zanikajúcej spoločnosti v prípade:
- zlúčenia,
- splynutia alebo
- rozdelenia (ďalej aj ako “podnikové kombinácie”).
Právny nástupca aj zanikajúca právnická osoba musí byť daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby
V prípade podnikových kombinácií prichádzajú do úvahy najmä podnikové kombinácie spoločností s ručením obmedzeným alebo akciových spoločností, ktoré boli založené pre účely podnikania. Tieto spoločnosti sú daňovníkmi dane z príjmov právnickej osoby vždy.
Účel zániku nesmie byť len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti
Právny nástupca nemôže pokračovať v odpočítavaní daňovej straty, ak účelom podnikovej kombinácie boljediný dôvod, a to zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti. V prípade, ak by právny nástupca pokračoval v odpočítavaní daňovej straty, poruší zákon o dani z príjmov a vystavuje sa riziku, že jeho protiprávna činnosť bude odhalená pri daňovej kontrole. Taktiež existuje riziko trestnoprávnej zodpovednosti štatutárneho orgánu za skrátenie dane a poistného.
Ako príklad možno uviesť stratovú spoločnosť s ručením obmedzeným, ktorá sa zlúči s profitujúcou spoločnosťou s ručením obmedzeným, pričom je s ohľadom napríklad na predmety ich podnikateľskej činnosti zrejmé, že nie je možné dosiahnuť synergický efekt z ich jednotlivých podnikateľských činností, a profitujúca spoločnosť s ručením obmedzeným má úmysel znižovať touto podnikovou kombináciou základ dane.
Zlúčenie, splynutie a rozdelenie - určenie právneho nástupcu
Pri zlúčení sa jedna alebo viac právnických osôb zrušuje bez likvidácie, pričom imanie prechádza na inú existujúcu právnickú osobu. Rovnicou sa zlúčenie znázorňuje ako A + B = A. Právnym nástupcom je v prípade zlúčenia právnická osoba A.
Splynutím sa dve alebo viac právnických osôb zrušuje bez likvidácie, pričom ich imanie prechádza na inú novovzniknutú právnickú osobu. Rovnicou sa splynutie znázorňuje ako A + B = C. V prípade splynutia je právnym nástupcom právnická osoba C.
V prípade zlúčenia alebo splynutia sa vyžaduje schválenie zmluvy o zlúčení alebo zmluvy o splynutí. Bližšie informácie k zlúčeniu sú k dispozícii v článku Zlúčenie spoločností s ručením obmedzeným.
Pokiaľ ide o rozdelenie, imanie zanikajúcej právnickej osoby prechádza na dve alebo viac existujúcich alebo novovzniknutých právnických osôb. Rovnicou sa rozdelenie znázorňuje ako A = B + C. Pri rozdelení je právnych nástupcov viac, a to právnická osoba B a právnická osoba C. Pri rozdelení nemôžu byť právnymi nástupcami existujúce právnické osoby a zároveň novovzniknuté právnické osoby.
V prípade rozdelenia sa vyžaduje schválenie projektu rozdelenia spoločnosti. Projekt rozdelenia musí obsahovať presný popis a určenie častí obchodného majetku a záväzkov zanikajúcej spoločnosti, ktoré prechádzajú na jednotlivé nástupnícke spoločnosti, a pravidlá rozdelenia podielov jednotlivých nástupníckych spoločností medzi spoločníkov.
V prípade rozdelenia je relevantná skutočnosť pomerného delenia daňovej straty, pretože právnych nástupcov je v tomto prípade vždy viac. Daňovú stratu si právni nástupcovia delia v rovnakom pomere, ako si delili vlastné imanie zaniknutého daňovníka.
