Čo je transferové oceňovanie, kto sú závislé osoby, ktorí podnikatelia sú povinní vyhotoviť transferovú dokumentáciu? Praktické príklady ako sa v malej firme vysporiadať s transferovým oceňovaním.
Kedy musí podnikateľ začať riešiť transferové oceňovanie?
Od roku 2015 sa začalo transferové oceňovanie a súvisiaca povinnosť viesť dokumentáciu k transferovému oceňovaniu výrazne týkať i menších podnikateľov, ktorí podnikajú výlučne na Slovensku. Do tohto roku išlo o pomerne neznámy pojem, ktorý sa vzťahoval len na transakcie prekračujúce územie Slovenskej republiky. Odvtedy prešla legislatíva v oblasti transferového oceňovania mnohými zmenami, vylepšeniami, ale i byrokratickými sťaženiami. Transferové oceňovanie podlieha medzinárodnej úprave, ktorá sa uplatňuje aj na Slovensku. Článok sa ďalej zaoberá predovšetkým pravidlami pri uplatňovaní transferových cien v rámci Slovenskej republiky.
Skutočnosť, či podnikateľa musí oblasť transferového oceňovania vôbec zaujímať, závisí od jeho transakcií, čiže obchodných činností, a teda predovšetkým od strán (osôb), s ktorými tieto transakcie uskutočňuje. Ak podnikateľ predáva tovar, záleží, kto ho od neho nakupuje alebo aj, od koho ho nakupuje samotný podnikateľ, a ak poskytuje službu, záleží, kto je príjemca tejto služby. Pokiaľ sú to vždy nezávislé tretie strany, povinnosti týkajúce sa transferového oceňovania sa na podnikateľa nevzťahujú. Kto sú ale závislé osoby pre podnikateľa? Bez ohľadu na to, či ide o podnikateľa – fyzickú osobu (živnostníka) alebo právnickú osobu, definíciu závislej osoby upravuje priamo zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“).
Kto je závislá osoba na účely transferového oceňovania?
Závislou osobou tak je :
- blízka osoba,
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Blízkou osobou je podľa Občianskeho zákonníka príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel, ale aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Týmto sa transferové oceňovanie rozširuje aj na pomerne široký okruh rodinných príslušníkov.
Ekonomické prepojenie alebo personálne prepojenie podľa zákona o dani z príjmov znamená účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasť na majetku alebo kontrole musí byť vo výške najmenej 25 %-ného podielu na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku.
Zákon poskytuje pomerne vyčerpávajúcu definíciu ekonomického a personálneho prepojenia. Zjednodušene sa dá ekonomické a personálne prepojenie vysvetliť na nasledovnom príklade:
Príklad na posúdenie ekonomického a personálneho prepojenia spoločností:
Spoločnosť A je spoločnosťou s ručením obmedzeným a podľa Obchodného registra majú podiel na jej základnom imaní títo spoločníci: spoločnosť B vlastní 30 %, spoločnosť C 15 %, fyzická osoba D zvyšných 55 %. Fyzická osoba D je zároveň spoločníkom so 100 % podielom v spoločnosti E. Kto bude voči spoločnosti A z hľadiska zákona o dani z príjmov považovaný za závislú osobu?
Vzhľadom na výšku priameho podielu na základnom imaní, ktorý presahuje 25 %, sú závislými osobami spoločnosť B a fyzická osoba D. Spoločnosť A je však aj pod vedením rovnakej osoby (fyzická osoba D) ako spoločnosť E, preto bude aj spoločnosť E považovaná za jej závislú osobu.
Iné prepojenie znamená vzťah vytvorený medzi dvomi osobami predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Aj keď nejde o prepojenie ekonomické, personálne a ani o blízku osobu, či osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku, ak sa použijú výrazne zvýhodnené podmienky (t. j. výrazne netrhové podmienky) je možné za tým hľadať dohodu dvoch strán s cieľom znížiť základ dane alebo zvýšiť daňovú stratu. Aj tento vzťah osôb môže daňový úrad označiť ako vzťah medzi závislými osobami.
Osoby, ktoré patria do jedného konsolidovaného celku, sú medzi sebou navzájom závislé. Ide o skupinu dcérskych účtovných jednotiek a ich materskú spoločnosť, ktorá má povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku za skupinu. Tieto sa tak navzájom považujú za závislé osoby.
V praxi sa často používa i pojem spriaznené či prepojené osoby, strany a spoločnosti. Naopak, osoby, ktoré nie sú závislé, sa zvyknú označovať aj ako tretie či nespriaznené osoby a strany.
Zákon o dani z príjmov spomína aj pojem zahraničná závislá osoba. Tá existuje, pokiaľ je určitá fyzická alebo právnická osoba na Slovensku prepojená so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou jedným zo spôsobov uvedeným vyššie. Rovnako sa posudzujú aj vzťahy spoločností s ich stálymi prevádzkarňami alebo medzi prevádzkarňami.
Viac o tom, ktoré osoby sa považujú za závislé nájdete v článku Rozšírená definícia závislých osôb v transferovom oceňovaní od roku 2018
V ktorých prípadoch ide o kontrolované transakcie pre účely transferového oceňovania?
Existencia závislej strany ešte automaticky neznamená povinnosť viesť dokumentáciu, podstatné je, či s týmito osobami podnikateľ obchoduje. Podnikateľa totiž začína zaujímať transferové oceňovanie a súvisiace povinnosti až vo chvíli, kedy plánuje začať uskutočňovať obchodné transakcie s jeho závislými osobami. Samotné transferové oceňovanie vo všeobecnosti požaduje, aby ceny transakcií (t. j. dohodnuté odplaty za predaj tovaru, poskytnutie služby, pôžičky, či licencie a pod.), ktoré prebiehajú medzi závislými osobami boli uskutočňované za trhových podmienok, čiže takých podmienok, aké by si podnikateľ dohodol aj s nezávislými osobami.
V tejto súvislosti sa zaviedol pojem „kontrolovaná transakcia“. Podľa zákona o dani z príjmov sa kontrolovanou transakciou rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je fyzická osoba s príjmami z podnikania alebo právnická osoba, ktorá dosahuje výnos z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Za kontrolovanú transakciu sa ďalej podľa zákona nepovažuje prenájom, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a ak nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely, čiže nie na podnikanie.
Transakcia tak začína byť kontrolovanou transakciou až vtedy, keď prebieha medzi dvomi závislými osobami a aspoň jedna z týchto dvoch osôb musí takpovediac „podnikať“.
Príklady na kontrolovanú transakciu, ktorá musí podliehať trhovým cenám
V menších spoločnostiach sa môžu vyskytovať napríklad tieto kontrolované transakcie:
- spoločník v obchodnej spoločnosti predáva firemný automobil svojej manželke alebo sám sebe, pričom by malo byť predané za trhovú cenu,
- spoločník (25 % podiel a viac) „vkladá“ peniaze do vlastnej spoločnosti, čiže poskytuje svojej spoločnosti pôžičku, za ktorú by mala spoločnosť platiť trhový úrok tak, ako keby si peniaze požičala od banky, či nezávislej osoby,
- spoločník (25 % podiel a viac) „vyberá“ peniaze z vlastnej spoločnosti, čiže spoločnosť mu poskytuje pôžičku, za ktorú by mal spoločník platiť trhový úrok,
- fakturácia medzi dvomi spoločnosťami, ktoré vlastní jediná a tá istá osoba,
- živnostník, ktorý je zároveň aj spoločníkom napr. v spoločnosti s ručením obmedzeným a fakturuje v mene živnostníka voči spoločnosti alebo naopak,
- fakturácia medzi dvomi spoločnosťami, pričom jednu spoločnosť vlastní syn a druhú otec, a pod.
Legislatívna úprava dokumentácie k transferovému oceňovaniu
Osoby, ktoré uskutočňujú kontrolované transakcie majú povinnosť viesť dokumentáciu k transferovému oceňovaniu. Kto presne a v akom rozsahu je povinný viesť túto dokumentáciu upravuje Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov (ďalej aj „Usmernenie MF SR“). Usmernenie MF SR vychádza z medzinárodných štandardov stanovených smernicou OECD o transferovom oceňovaní.
Podstata princípu nezávislého vzťahu v transferovom oceňovaní
Ide o povinnosť dodržiavať nezávislé trhové ceny v prípade kontrolovaných transakcií. Prečo je to ale také dôležité? Aj keď by na prvý pohľad mohlo byť jedno, či si dve závislé spoločnosti medzi sebou predajú stroj za trhovú cenu 5 000 eur alebo 50 eur, v skutočnosti to však v niektorých prípadoch (aj výlučne v rámci Slovenska) jedno byť nemusí. Transferové oceňovanie sleduje zámerné neoprávnené ovplyvňovanie a manipuláciu s výškou základu dane. Niektoré spoločnosti či živnostníci by v prípade neexistencie pravidiel transferového oceňovania nastavovali ceny svojich tovarov a služieb so zámerom obchádzania a znižovania daňových povinností.
V dokumentácii k transferovému oceňovaniu by malo byť uvedené, okrem iných náležitostí, ktoré stanovuje Usmernenie MF SR, na akom princípe podnikateľ stanovil cenu svojho predávaného produktu alebo poskytovanej služby a či sa zhoduje s trhovo nastavenými cenami porovnateľných produktov alebo služieb. Na zisťovanie spôsobu určenia cien ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách (obchodoch) sa použije vybraná metóda.
Okrem porovnávania cien svojho produktu alebo služby je možné vychádzať aj z porovnávania zisku, ktorý by mal byť dosiahnutý prostredníctvom danej transakcie (uskutočneného obchodu), tak aby sa zhodoval alebo aspoň približoval k zisku, ktorý by dosiahli nezávislé osoby pri rovnakej transakcii.
Podnikateľ má možnosť vybrať si jednu zo stanovených metód (prípadne kombináciu metód), ktoré uvádza zákon o dani z príjmov v ustanovení § 18. Vybranou metódou podnikatelia musia preukázať, že uskutočňovaný obchod je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Definíciu princípu nezávislého definuje zákon o dani z príjmov nasledovne:
„Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.“
Pri porovnávaní cien a zisku s nezávislými osobami je potrebné prihliadať aj na vykonávané funkcie a riziká, ktoré podnikatelia pri konkrétnej obchodnej transakcii podstupujú.
Príklad na ilustratívne nastavenie ceny služieb tak, aby vyhovovali princípu nezávislého vzťahu, s prihliadnutím na vykonávané funkcie a znášané riziká:
Spoločnosť X je vlastnená jediným spoločníkom Petrom. Peter je zároveň aj spoločníkom v spoločnosti Y s 25% podielom na základnom imaní. Spoločnosť X už 5 rokov poskytuje na trhu manažérske, poradenské a IT služby, pričom má vlastných zamestnancov.
Spoločnostiam A,B a C poskytuje tieto komplexné služby za cenu 50 eur na hodinu práce jedného zamestnanca. Služby spoločnostiam A,B a C spočívajú v tom, že samotný zamestnanec spoločnosti X príde priamo na pracovisko spoločností A,B a C, kde priamo v ich priestoroch školí zamestnancov v oblasti IT služieb, nastavuje ich operačné systémy a pod. V prípade zlyhania poskytnutej IT služby je povinný sa vrátiť a vzniknutú chybu opraviť.
Spoločnostiam D,E a F poskytuje spoločnosť X taktiež IT služby, ale za cenu 30 eur na hodinu práce na jedného zamestnanca. Zamestnanec však nechodí priamo na pracovisko spoločností D,E a F, ale len telefonicky poskytuje potrebné IT poradenstvo a na diaľku radí zamestnancom, ako si majú operačné systémy sami nastavovať a spravovať. V prípade chyby alebo zlyhania IT systémov, nezodpovedá za vzniknuté škody a nie je povinný ich opraviť.
Spoločnosť X sa rozhodla začať poskytovať IT služby aj pre spoločnosť Y. Zamestnanec príde priamo k nemu na pracovisko a bude poskytovať rovnaký rozsah služieb, s rovnakými funkciami a rizikami za chybovosť ako v prípade služieb pre spoločnosti A,B a C. V tomto prípade by spoločnosť X mala spoločnosti Y poskytovať služby za cenu 50 eur po zohľadnení trhových podmienok. Ilustratívne trhové ceny sú síce v rozpätí okolo 30 až 50 eur, avšak po zohľadnení faktov, že ide o vykonávanie rovnakých činností a znášaní rovnakých rizík ako pri spoločnostiach A,B a C, je správne nastavenie ceny vo výške 50 eur na hodinu, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Je potrebné poznamenať, že žiadny zákon vyslovene nezakazuje podnikateľom nastaviť ceny so závislými osobami nad alebo pod trhové ceny. Má to však ďalšie (daňové) dopady. A to priamo na základe zákona o dani z príjmov, keďže sú podnikatelia následne povinní vykonať úpravu základu dane tak, aby sa nesúlad, ktorý vznikol „netrhovým“ nastavením cien, upravil. Ak existuje rozdiel medzi cenami a podmienkami v prípade transakcií so závislými osobami v porovnaní s nezávislými osobami, a zároveň tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu, musia podnikatelia postupovať podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a vykonať úpravu základu dane vo výške vzniknutého rozdielu.
Dokumentácia k transferovému oceňovaniu
V dokumentácii k transferovému oceňovaniu sa jednak uvádzajú a hodnotovo vyčísľujú kontrolované transakcie za príslušné zdaňovacie obdobie, ale aj prostredníctvom jednej z metód transferového oceňovania vyhodnocujú, či sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Poznáme tri typy dokumentácie k transferovému oceňovaniu:
- skrátenú,
- základnú
- úplnú.
Usmernenie MF SR presne vymedzuje, kedy je potrebné viesť vybraný typ dokumentácie, pričom platí, že úplná dokumentácia je najrozsiahlejšia a skrátená najjednoduchšia. Táto skutočnosť sa odvíja okrem iných skutočností aj od významnosti jednotlivých transakcií.
Od roku 2019 sa pre menších podnikateľov zavádzajú isté zjednodušenia pri vypracovávaní dokumentácie k transferovému oceňovaniu. Administratívne zjednodušenie spočíva v tom, že ak podnikateľovi vznikne povinnosť viesť iba skrátenú dokumentáciu, po novom vypĺňajú už len predpísané tlačivo, nevypracúvajú dokumentáciu ako takú. Dokonca sa ani neoznačuje ako skrátená dokumentácia, ale len ako Prehľad transakcií so závislými osobami. Vzor tlačiva pre skrátenú dokumentáciu k transferovému oceňovaniu nájdete tu: Príloha k Usmerneniu č. MF/019153/2018-724.
V skrátenej dokumentácii k transferovému oceňovaniu nie je potrebné ani použitie žiadnej z metód definovaných v § 18 zákona o dani z príjmov. V prípade potreby je však nutné vedieť pred daňovým úradom obhájiť uskutočňované transakcie a preukázať, že sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Aktuálne informácie o tom, kedy vzniká povinnosť viesť transferovú dokumentáciu nájdete v článku Transferové oceňovanie a dokumentácia v roku 2021.
Transakcie závislých osôb v daňovom priznaní
Informácie o uskutočnených transakciách so závislými osobami sú podnikatelia zároveň povinní uvádzať i v daňovom priznaní. V tlačive daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb je to tabuľka I - Transakcie závislých osôb podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov. Tabuľka I sa vypĺňa na základe zaškrtnutého políčka - Ekonomické, personálne alebo iné prepojenie so závislými osobami podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov, na prvej strane tlačiva.
V prípade tlačiva daňového priznania k dani z príjmov fyzických osôb typ B sa v prípade uskutočnených transakcií so závislými osobami zaškrtáva políčko na riadku č. 13 tlačiva.
O tom, kedy je potrebné viesť dokumentáciu k transferovému oceňovaniu v skrátenom, základnom či úplnom rozsahu a čo presne musí dokumentácia obsahovať sa dočítate v článku Transferová dokumentácia – kedy a ako sa vedie (vzor).
