Za ktoré minulé obdobia je možné odpisy spätne prerušiť, kedy to môže byť pre podnikateľa výhodné a aké povinnosti mu z toho vyplývajú?
Uplatňovanie odpisov majetku do daňových výdavkov
Odpisy hmotného majetku sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Odpisovaním majetku možno rozumieť postupné zahrnovanie vstupnej ceny majetku do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov. Ak si podnikateľ kúpi napríklad osobný automobil za cenu 10 000 eur, zaplatí zaň v danom momente obstarania celú jeho predajnú cenu. Tento jednorazový peňažný výdavok sa mu však do daňových výdavkov vo forme odpisov prenesie až v nasledujúcich štyroch rokoch, resp. v nasledujúcich 48 mesiacoch. Hmotný majetok sa zaraďuje do šiestich odpisových skupín s dobou odpisovania od štyroch do štyridsiatich rokov. Odpisy nehmotného majetku sú na daňové účely zhodné s jeho účtovnými odpismi. Viac si o odpisovaní majetku môžete prečítať v článku Daňové odpisy majetku v roku 2016.
Podnikatelia majú možnosť kedykoľvek prerušiť odpisy majetku
Podnikatelia si odpisy do daňových výdavkov nemusia uplatňovať nepretržite počas celej doby odpisovania hmotného majetku. Umožňuje im to § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť. Prerušenie odpisov sa však môže uplatniť na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. Znamená to, že odpisy konkrétneho hmotného majetku nie je možné prerušiť len na niekoľko vybraných mesiacov zdaňovacieho obdobia, ale odpisy sa musia prerušiť vždy na celé zdaňovacie obdobie. Minimálna doba prerušenia odpisov je tak jedno celé zdaňovacie obdobie, ale maximálna doba prerušenia odpisov stanovená nie je. Rovnako sa daňovník môže rozhodnúť, či si uplatní prerušenie odpisov všetkého majetku, alebo len niektorého.
V ďalšom zdaňovacom období, ktoré nasleduje po období prerušenia odpisov, dochádza k pokračovaniu odpisovania majetku tak, ako keby nebolo prerušené vôbec a celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania . Podnikateľom, ktorý nemôže prerušiť odpisovanie majetku, je podnikateľ – fyzická osoba, ktorá si uplatňuje paušálne výdavky (výdavky percentom z príjmov). Vyplýva to priamo z podstaty uplatňovania daňových výdavkov tohto podnikateľa, ktorý odpisy vedie len evidenčne a nie sú súčasťou jeho daňových výdavkov. O dobu uplatňovania paušálnych výdavkov si nemôže dobu odpisovanie hmotného majetku ani predĺžiť, ak by neskôr prešiel na uplatňovanie skutočných výdavkov prostredníctvom daňovej evidencie, jednoduchého alebo podvojného účtovníctva. Prerušenie odpisov nemôže uplatniť ani podnikateľ, ktorý je príjemcom investičnej pomoci podľa § 30a zákona o dani z príjmov a príjemcom stimulov podľa § 30b zákona o dani z príjmov.
Spätné prerušenie odpisov, kedy si ho môže podnikateľ uplatniť a kedy nie
Problematika spätného prerušenia odpisov alebo spätného uplatnenia prerušených odpisov je v zákone o dani z príjmov upravená len čiastočne, v jeho § 26 ods. 11. Podľa uvedeného ustanovenia prerušenie odpisovania a zmenu prerušenia odpisovania nemožno uplatniť len pri výkone daňovej kontroly a v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola . V ostatných prípadoch spätné prerušenie odpisov alebo spätné uplatnenie prerušených odpisov zákon o dani z príjmov vyslovene nezakazuje.
Znamená to, že v prípade, ak si podnikateľ odpisy za dané zdaňovacie obdobie uplatňoval do daňových výdavkov, môže sa rozhodnúť odpisy za toto zdaňovacie obdobie aj spätne prerušiť, a to aj po skončení tohto zdaňovacieho obdobia , za ktoré už podal riadne daňové priznanie a lehota na podanie tohto daňového priznania už uplynula. A rovnako to platí aj naopak, tzn. ak mal podnikateľ za dané zdaňovacie obdobie prerušené odpisy, môže sa rozhodnúť si ich spätne za toto zdaňovacie obdobie uplatniť. Spätné prerušenie odpisov sa vykonáva dodatočným daňovým priznaním, prostredníctvom ktorého sa prenáša aj do roviny základu dane alebo daňovej straty.
A práve so samotným inštitútom dodatočného daňového priznania sa spájajú aj ďalšie obmedzenia spätného prerušenia odpisov. Dodatočné daňové priznanie podľa § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) z dôvodu spätného prerušenia odpisov okrem vyššie uvedených prípadov v súvislosti s daňovou kontrolou nemožno podať ani za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa určuje daň podľa pomôcok po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, alebo za ktoré bola určená daň podľa pomôcok.
Spätné prerušenie odpisov a dodatočné daňové priznanie
Ako sme už vyššie uviedli, spätné prerušenie odpisov sa uplatňuje prostredníctvom dodatočného daňového priznania. Ak podnikateľ v lehote na podanie daňového priznania podal za príslušné zdaňovacie obdobie riadne daňové priznanie (prípadne aj opravné daňové priznanie), jedinou možnosťou, ako si po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania spätne prerušiť už uplatnené odpisy, je podanie dodatočného daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie. Podávanie dodatočného daňového priznania z dôvodu spätného prerušenia odpisov však má aj osobitné pravidlá.
Základ dane z príjmov sa vypočítava ako rozdiel zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov. Ak je tento rozdiel záporné číslo, jedná sa o daňovú stratu. V dôsledku spätného prerušenia daňových odpisov dôjde v danom zdaňovacom období alebo viacerých zdaňovacích obdobiach k zníženiu daňových výdavkov. Následne z tohto dôvodu dôjde aj k zvýšeniu základu dane z príjmov alebo k zníženiu daňovej straty. Podľa § 16 ods. 2 a 3 daňového poriadku platí, že ak daňovník zistí, že daň má byť vyššia alebo daňová strata má byť nižšia ako bola uvedená v podanom daňovom priznaní, je povinný podať dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení. Ak ide o zvýšenie dane z príjmov, je daňovník povinný v tejto lehote dodatočne priznanú daň aj zaplatiť.
Do kedy si možno uplatniť spätné prerušenie odpisov za minulé zdaňovacie obdobia
Spätné prerušenie odpisov je možné uplatniť za niekoľko minulých zdaňovacích období, avšak nie neobmedzene. Obmedzenie spätného prerušenia odpisov za minulé zdaňovacie obdobia súvisí s dodatočným daňovým priznaním a zánikom práva vyrubiť daň. Daň sa považuje za vyrubenú aj podaním daňového priznania alebo dodatočného daňového priznania. Podľa § 69 právo vyrubiť daň alebo rozdiel dane zaniká po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Ak si daňovník uplatňoval odpočítanie daňovej straty, zaniká právo vyrubiť daň alebo rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná.
Znamená to, že podnikateľ si v danom roku môže uplatniť spätné prerušenie odpisov najviac za šieste zdaňovacie obdobie dozadu. V roku 2016 platí, že podnikateľ si v priebehu tohto roka môže uplatniť spätné prerušenie odpisov až za rok 2010 za predpokladu, že v ňom nevykázal daňovú stratu. Povinnosť podať daňové priznanie za rok 2010 vznikla v roku 2011. Od konca roku 2011 (od 31. decembra 2011) uplynie päť rokov práve 31. decembra 2016. V prípade, že podnikateľ v minulosti vykázal daňovú stratu, môže si uplatniť spätné prerušenie odpisov najviac za ôsme zdaňovacie obdobie dozadu. V roku 2016 by si podnikateľ mohol spätne prerušiť odpisy až za rok 2008, ak v ňom vykázal daňovú stratu.
Na čo treba myslieť pri spätnom prerušení odpisov cez dodatočné daňové priznanie
Je potrebné si uvedomiť, že podanie dodatočného daňového priznania so sebou nesie aj isté negatívne dôsledky. Jednou z nich je pokuta za dodatočné daňové priznanie. Spätným prerušením odpisov totižto dochádza k zvýšeniu dane alebo k zníženiu daňovej straty za príslušné zdaňovacie obdobie a takéto dodatočné daňové priznanie sa považuje za správny delikt. Pokuta je vo výške základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v pôvodnom daňovom priznaní. Ak táto sadzba nedosiahne 3 %, uplatní sa na uloženie pokuty sadzba 3 % ročne.
Spätné prerušenie odpisov so sebou môže niesť povinnosť podávania nie jedného, ale aj viacerých dodatočných daňových priznaní. Dôvodom je, že takéto spätné prerušenie odpisov môže mať za následok súvisiacu úpravu odpisov aj v zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po tom zdaňovacom období, v ktorom k spätnému prerušeniu odpisovania dôjde. Doba odpisovania majetku sa totižto prerušením odpisovania predlžuje. Následne bude uplatnenie prerušených daňových odpisov viesť k zníženiu dane alebo k zvýšeniu daňovej straty v príslušných zdaňovacích obdobiach. Vtedy nemáte povinnosť, ale máte právo podať dodatočné daňové priznanie, avšak ak by ste to neurobili, spätné prerušenie odpisov by pre Vás nemalo žiadny význam. Za takéto daňové priznania, ktorými si znížite daň alebo zvýšite daňovú stratu, sa pokuta neukladá. Ak dôjde dodatočným daňovým priznaním k zníženiu už zaplatenej dane, vznikne Vám daňový preplatok, ktorý Vám daňový úrad vráti do 40 dní.
Kedy sa podnikateľovi spätné prerušenie odpisov oplatí
Podnikateľovi sa spätné prerušenie odpisov môže oplatiť vtedy, ak v zdaňovacích obdobiach, v ktorých si ich pôvodne uplatňoval, vykázal daňovú stratu a v zdaňovacom období, v ktorom sa prerušené odpisy uplatnia, vykázal základ dane z príjmov a platil daň. Na druhej strane však týmto môže dôjsť k zníženiu daňovej straty, ktorú si bude podnikateľ odpočítavať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. Spätné prerušenie odpisov tak niekedy môže mať len krátkodobý pozitívny vplyv, ale z dlhodobého hľadiska sa nie vždy musí každému oplatiť. Pre podnikateľa môže byť spätné prerušenie odpisov výhodné aj vtedy, ak vie, že staršie daňové straty si nebude môcť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach odpočítať od základu dane z príjmov. Potom, v zdaňovacom období, v ktorom dosiahne základ dane z príjmov, si prerušené odpisy uplatní a tým základ dane z príjmov zníži. Ďalším prípadom, kedy sa podnikateľovi spätné prerušenie odpisov môže oplatiť, je ten, keď dochádza k zvýšeniu sadzby dane z príjmov. Uplatnenie odpisov v zdaňovacom období s vyššou sadzbou dane z príjmov zníži daňovú povinnosť viac ako uplatnenie odpisov v zdaňovacom období s nižšou sadzbou dane z príjmov. Spätné prerušenie odpisov Vám odporúčame vopred si prepočítať aj z toho dôvodu, že niekedy môže byť výška pokút za dodatočné daňové priznania oveľa vyššia ako výška dosiahnutého daňového preplatku .
Príklad na spätné prerušenie odpisov dodatočným daňovým priznaním
Spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. v roku X dosiahla základ dane z príjmov vo výške 10 000 eur. Sadzba dane z príjmov platná v roku X bola 19 % a spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. za tento rok zaplatila daň z príjmov 1 900 eur (19 % z 10 000 eur). Súčasťou daňových výdavkov boli aj výdavky v podobe odpisov osobného automobilu vo výške 5 000 eur. Rok X bol zároveň posledným rokom, kedy si spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. mohla do daňových výdavkov uplatniť odpisy z tohto osobného automobilu (doba odpisovania osobného automobilu v roku X uplynula, pretože to bol už posledný rok, kedy ho mohla odpisovať). V roku X+1 spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. dosiahla základ dane z príjmov tiež vo výške 10 000 eur. Avšak sadzba dane z príjmov platná v roku X+1 bola 23 % a spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. by za tento rok zaplatila daň z príjmov 2 300 eur (23 % z 10 000 eur).
Spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. sa rozhodla na základe dodatočného daňového priznania podaného 31. januára X+2 spätne prerušiť odpisy vyššie spomínaného osobného automobilu za zdaňovacie obdobie X. Daň z príjmov za zdaňovacie obdobie X sa bude počítať zo základu dane z príjmov vo výške 15 000 eur (pôvodný základ dane vo výške 10 000 eur + zvýšenie základu dane o prerušené odpisy vo výške 5 000 eur) a bude vo výške 2 850 eur. Sumu dane z príjmov za toto zdaňovacie obdobie vo výške 1 900 eur spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. už zaplatila, teraz doplatí iba dodatočne priznanú daň vo výške rozdielu 950 eur. Za toto dodatočné daňové priznanie zaplatí z dôvodu zvýšenia dane aj pokutu 23,80 eura [0,03 x (305/365) x 950 eur]. Vypočítala sa zo sumy 950 eur (sumy zvýšenia dane z 1 900 eur na 2 850 eur) s úrokovou sadzbou 3 % za 305 dní, teda za lehotu odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za rok X (od 1. apríla X+1) do dňa podania dodatočného daňového priznania (31. január X+2). Pokuta sa zaokrúhľuje na desiatky eurocentov nadol.
Keď spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. za rok X+1 podá daňové priznanie, uplatní si v tomto zdaňovacom období prerušené odpisy osobného automobilu z roku X vo výške 5 000 eur. Pôvodne vykázaný základ dane z príjmov vo výške 10 000 eur sa zníži o týchto 5 000 eur a bude už len 5 000 eur. Z neho spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. za zdaňovacie obdobie X+1 zaplatí daň z príjmov vo výške 1 150 eur (23 % z 5 000 eur). Spätné prerušenia odpisov bolo v konečnom dôsledku pre spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. výhodné. Pôvodne by zaplatila za rok X+1 daň z príjmov vo výške 2 300 eur. Spätným prerušením odpisov za rok X a ich uplatnením v roku X+1 zaplatí za toto zdaňovacie obdobie daň z príjmov len vo výške 1 150 eur (o 1 150 eur nižšiu ako pôvodne). Za dodatočné daňové priznanie za rok X zaplatí pokutu vo výške 23,80 eura. Zároveň spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. z dôvodu zvýšenia základu dane za rok X doplatí pri podaní dodatočného daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie daň z príjmov vo výške 950 eur. V konečnom dôsledku tak spoločnosť spätným prerušením odpisov po započítaní pokuty za dodatočné daňové priznanie zaplatila daň z príjmov nižšiu o 176,20 eura (+ 950 eur – 23,80 eura – 1 150 eur).
Inými slovami, pôvodne by daň z príjmov zaplatená za roky X a X+1 bola spolu vo výške 4 200 eur (daň z príjmov 1 900 eur za rok X a daň z príjmov 2 300 eur za rok X+1). Avšak spätným prerušením odpisov za rok X a ich uplatnením v roku X+1 spoločnosť Optimalizačná, s.r.o. zaplatila za roky X a X+1 spolu s pokutou za dodatočné daňové priznanie a daňou z príjmov sumu 4 023,80 eura (daň z príjmov vo výške 2 850 eur za rok X, daň z príjmov vo výške 1 150 eur za rok X+1 a pokuta za dodatočné daňové priznanie za rok X vo výške 23,80 eura). A to je o 176,20 eura menej ako v prvom prípade.
Ako je možné vidieť na vyššie uvedenom príklade, pre podnikateľa bolo spätné prerušenie odpisov v tomto prípade výhodné. Ak by ale podnikateľovi pomáhala so spätným prerušením odpisom externá účtovnícka firma, za tieto služby by mohol zaplatiť aj viac, ako by spätným prerušením odpisov a ich neskorším uplatnením získal. Preto je potrebné v praxi počítať aj s týmito nepriamymi nákladmi. Pokiaľ ide o veľkých podnikateľov, u ktorých odpisy tvoria podstatnú časť daňových výdavkov, vtedy je viac opodstatnené uvažovať nad spätným prerušením odpisov, ktoré môže za určitých okolností viesť k nemalej finančnej úspore na dani z príjmov.
