Aké výdavky vynaložené ešte pred začatím podnikania je možné uznať za daňové výdavky u fyzickej osoby a aké u právnickej osoby (obchodnej spoločnosti)?
Pred získaním oprávnenia na podnikanie vznikajú začínajúcim podnikateľom, či už fyzickým osobám alebo právnickým osobám, rôzne výdavky. Tieto výdavky majú najčastejšie charakter rôznych poplatkov. V článku sa pozrieme na to, ako sa tieto výdavky vzniknuté ešte pred vznikom samotného podnikateľského subjektu posudzujú z hľadiska daňových výdavkov.
Kľúčová je všeobecná definícia daňového výdavku
Pre posúdenie možnosti uznania výdavkov vzniknutých ešte pred vznikom podnikateľského subjektu za daňové výdavky je vhodné si definíciu daňových výdavkov pripomenúť podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“ v príslušnom tvare).
Podľa tohto predpisu je daňovým výdavkom výdavok (náklad):
- na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov,
- preukázateľne vynaložený daňovníkom, a
- zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v daňovej evidencii daňovníka.
Každý výdavok podnikateľa musí byť testovaný touto definíciou. Aj ten, ktorý bol vynaložený pred začatím podnikania. Musia byť súčasne splnené všetky podmienky takéhoto výdavku, aby mohol byť považovaný za daňový výdavok.
Výdavky fyzickej osoby pred začatím podnikania ako daňové výdavky
Pred začatím podnikania môže fyzická osoba vynakladať rôzne výdavky, ktoré majú súvis s jej budúcou podnikateľskou činnosťou. Patria sem najčastejšie výdavky v podobe poplatkov za získanie oprávnenia na podnikanie, výdavky na obstaranie rôzneho majetku potrebného na podnikanie, výdavky na rôzne služby súvisiace so začatím podnikania.
K posúdeniu týchto výdavkov za daňové výdavky je významný § 4 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Ten hovorí o tom, že výdavky vynaložené na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky spojené so začatím činnosti vynaložené v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov začal túto činnosť vykonávať, sa zahrnú do základu dane počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať. Tieto výdavky môžu byť teda vynaložené nielen v roku, v ktorom došlo k začatiu činnosti, ale aj v roku, ktorý bezprostredne predchádzajúca roku začatia činnosti.
Ktoré výdavky pred začatím činnosti fyzickej osoby môžu byť daňové výdavky
Z predtým uvedeného je možné odvodiť, že fyzické osoby môžu do daňových výdavkov zahrnúť tie výdavky, ktoré sú nevyhnutne vynaložené na začatie ich činnosti vrátane výdavkov na zásoby. Tu je potrebné zdôrazniť slovo „nevyhnutne“ a preto by za daňové výdavky mali byť považované len tie výdavky vynaložené pred začatím činnosti, ktoré boli naozaj nutné pre to, aby fyzická osoba mohla začať vykonávať svoju činnosť.
Rovnako je potrebné zdôrazniť to, že výdavky na dlhodobý majetok vynaložené fyzickou osobou pred začatím jej činnosti nemožno považovať za daňové výdavky. Takto je možné za daňové výdavky považovať len výdavky na zásoby, ktoré fyzická osoba vynaložila pred začatím svojej činnosti. Nijako však týmito obmedzeniami nie je dotknutá možnosť fyzickej osoby vložiť do podnikania dlhodobý majetok (napríklad aj jeho preradením z osobného užívania do podnikania) a dosahovať v súvislosti s ním daňové výdavky prostredníctvom odpisov.
Výdavky nevyhnutné na začatie podnikania fyzickej osoby môžu byť daňový výdavok.
Spomínané pravidlá ohľadom zaradenia výdavkov vynaložených pred vznikom činnosti fyzickej osoby do daňových výdavkov sa uplatňujú na celú skupiny príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Sem patria príjmy z podnikania, príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmy z prenájmu a aj príjmy z použitia diela a použitia umeleckého výkonu.
Príklady na výdavky fyzických osôb pred začatím podnikania
Nasleduje niekoľko príkladov na to, aké výdavky vynaložené ešte pred začatím činnosti fyzickej osoby je a aké nie je možné považovať za daňové výdavky.
Príklad č. 1
V roku 2021 sa fyzická osoba rozhodla začať podnikať v oblasti poľnohospodárskej výroby ako samostatne hospodáriaci roľník. Dňa 1. apríla 2021 bola na príslušnom obecnom úrade zapísaná do evidencie samostatne hospodáriacich roľníkov a od tohto momentu jej vzniklo oprávnenie na túto činnosť. Zaplatila za to poplatok 6,50 eura. Okrem toho tento poľnohospodár v roku 2020 ešte ako nepodnikateľ kúpil osivo. Toto osivo v roku 2021 použil pri svojej podnikateľskej činnosti. Od kúpy tohto osiva mal aj doklad, takže ide o preukázateľný výdavok. Osivo sa u tohto poľnohospodára považuje za zásobu a podľa zákona o dani z príjmov môže byť výdavok na jeho kúpu daňovým výdavkom v roku 2021 aj keď bol vynaložený v roku, ktorý predchádzal roku začatia činnosti (2020). Rovnako bude daňovým výdavkom tejto fyzickej osoby – podnikateľa aj poplatok za vydanie osvedčenia o zápise samostatne hospodáriaceho roľníka do evidencie samostatne hospodáriacich roľníkov.
Príklad č. 2
Fyzická osoba sa rozhodla začať prevádzkovať remeselnú živnosť zámočníctvo. Na získanie takéhoto osvedčenia o živnostenskom oprávnení však nemala príslušné vzdelanie. Preto ešte predtým – v mesiacoch november a december 2020 – absolvovala akreditovaný kurz, za ktorý zaplatila 1 000 eur. Následne fyzická osoba zaplatila poradenskej spoločnosti poplatok 30 eur za to, že jej vybaví ohlásenie živnosti. K ohláseniu živnosti došlo 4. januára 2021 a až od tohto dňa jej vzniklo oprávnenie na podnikanie. V súlade so zákonom o dani z príjmov si tento živnostník môže dať do daňových výdavkov všetky náklady, ktoré mu nevyhnutne vznikli so začatím jeho podnikateľskej činnosti, a to aj napriek tomu, že boli vynaložené ešte pred tým, než sa stal podnikateľom (v roku pred tým). Daňovým výdavkom v prvom roku podnikania tohto živnostníka tak bude aj zdokladovaný poplatok za absolvovanie zámočníckeho kurzu a tiež aj poplatok za asistenčné služby súvisiace so založením živnosti.
Výdavky právnickej osoby pred začatím podnikania ako daňové výdavky
Podobne ako fyzickej, tak aj právnickej osobe môžu ešte pred jej vznikom vznikať rôzne druhy výdavkov. V prípade obchodných spoločností najčastejšie ide o poplatky spojené so získaním oprávnenia na podnikanie a so zápisom do obchodného registra. S týmito úkonmi môžu byť spojené aj náklady na služby právnikov, na služby špecializovaných firiem zaoberajúcich sa komplexným vybavením celého procesu od založenia až po vznik spoločnosti, poplatky za osvedčovanie podpisov, náklady na pracovné cesty a podobne.
Predpokladané náklady spoločnosti súvisiace so založením a vznikom spoločnosti sú dokonca povinnou náležitosťou spoločenskej zmluvy alebo zakladateľskej listiny s. r. o. a a. s.
Pri právnických osobách zákon o dani z príjmov neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by im umožňovalo zahrnúť do daňových výdavkov výdavky (náklady), ktoré boli vynaložené ešte pred ich vznikom. Dôvodov je hneď niekoľko. Obchodná spoločnosti vzniká až zápisom do obchodného registra a všetky výdavky súvisiace so začatím jej činnosti vznikli ešte pred tým, než vôbec existovala, čiže ich nevynaložila ona, ale niekto iný (najčastejšie jej zakladatelia). Ďalej je tu zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ktorý hovorí, že účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, vedie účtovníctvo odo dňa svojho vzniku až do dňa svojho zániku. O výdavkoch vynaložených na svoje založenie a vznik tak obchodná spoločnosť nemôže v danom čase ani účtovať.
Ktoré výdavky pred vznikom spoločnosti môžu byť daňovými výdavkami
Zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov však v § 64 upravuje konanie v mene spoločnosti pred jej vznikom spoločnosti. Okrem iných je tu uvedené to, že obchodná spoločnosť nesmie na seba prevziať iné záväzky ako tie, ktoré súvisia so vznikom spoločnosti a z ktorých sú zaviazaní zakladatelia, štatutárny orgán, alebo jeho členovia (okrem tých záväzkov, ktoré prevzala s odkladacou podmienkou účinnosti právneho úkonu, ktorou je dodatočné schválenie spoločníkmi alebo príslušným orgánom spoločnosti).
Jednoducho povedané to znamená to, že obchodná spoločnosť môže po svojom vzniku na seba prevziať len záväzky, ktoré súvisia s jej vznikom. Za iné výdavky, ako sú napríklad výdavky na krátkodobý majetok (napríklad zásoby) alebo dlhodobý majetok, ktoré vynaložili zakladatelia spoločnosti ešte pred jej vznikom, nemôže táto obchodná spoločnosť na seba prevziať záväzky, a preto sa nemôžu stať jej daňovým výdavkom.
Daňovým výdavkom s. r. o. môžu byť len tie výdavky, ktoré súviseli s jej vznikom.
Ak teda napríklad zakladatelia obchodnej spoločnosti zaplatili v súvislosti s jej vznikom rôzne poplatky, môže obchodná spoločnosť po svojom zápise do obchodného registra na seba prevziať záväzok im tieto poplatky preplatiť. Ak sa tak rozhodne urobiť, tak obchodná spoločnosť ku dňu svojho vzniku (ku dňu zápisu do obchodného registra) otvorí účtovné knihy a v jej účtovníctve sa objaví aj účet 381 – Náklady budúcich období a účet 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom. Na oboch účtoch bude zaúčtovaná rovnaká suma, v ktorej obchodná spoločnosť na seba prevzala záväzok preplatiť jej zakladateľom výdavky súvisiace so vznikom spoločnosti. Následne sa účet 381 – Náklady budúcich období zúčtuje s vecne príslušnými nákladovými účtami podľa charakteru výdavkov zaplatených zakladateľmi a záväzok na účte 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom zanikne po tom, ako ho obchodná spoločnosť uhradí napríklad prevodom z bankového účtu.
Príklady na výdavky právnických osôb pred začatím podnikania
Ďalej uvádzame niekoľko príkladov na to, aké výdavky vynaložené pred vznikom obchodnej spoločnosti je a aké nie je možné považovať za daňové výdavky.
Príklad č. 1
Zakladatelia dňa 15. marca 2021 svojpomocne spísali spoločenskú zmluvu, dňa 17. marca 2021 zaplatili poplatok vo výške 50 eur a získali pre novozaloženú spoločnosť osvedčenie o živnostenskom oprávnení. Za poplatok 150 eur dňa 19. marca 2021 podali návrh na zápis spoločnosti do obchodného registra. S. r. o. vznikla zápisom do obchodného registra 22. marca 2021. Rozhodla sa na seba prevziať záväzky vo výške 200 eur, ktoré súviseli s jej vznikom (má od nich aj príslušné doklady preukazujúce ich výšku). Vo svojich účtovných knihách ku dňu svojho vzniku o nich bude účtovať v sume 200 eur na strane Má dať účtu 381 – Náklady budúcich období a na strane Dal účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom. Následne sa náklady súvisiace s jej založením vo výške 200 eur preúčtujú z účtu 381 – Náklady budúcich období na účet 538 – Ostatné dane a poplatky. Tieto náklady pre obchodnú spoločnosť budú spĺňať všetky podmienky daňového výdavku.
Príklad č. 2
Fyzická osoba sa rozhodla podnikať prostredníctvom obchodnej spoločnosti. U špecializovanej firmy si objednala komplexnú službu založenia s. r. o. za poplatok 500 eur, ktorý uhradila dňa 12. marca 2021. V tejto cene bolo zahrnuté spísanie zakladateľskej listiny, získanie osvedčenia o živnostenskom oprávnení, podanie návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra a podobne. V priebehu mesiaca marec 2021 zakladateľ s. r. o. uhradil aj faktúru vo výške 500 eur za nákup tovaru, ktorý bude neskôr obchodná spoločnosť predávať. S. r. o. vznikla zápisom do obchodného registra dňa 1. apríla 2021. Rozhodla sa na seba prevziať záväzok vo výške 500 eur, ktoré súviseli s jej vznikom a ktoré uhradil jej zakladateľ (na preukázanie tejto výšky má k dispozícii aj faktúru uhradenú jej zakladateľom). Tieto výdavky budú podobným spôsobom ako v predchádzajúcom príklade v konečnom dôsledku preúčtované na nákladový účet, avšak v tomto prípade na účet 518 – Ostatné služby. Celá výška výdavkov súvisiacich so vznikom spoločnosti bude daňovým výdavkom. Výdavky vynaložené spoločníkom na tovar však nebudú môcť daňovým výdavkom, nakoľko by prevzatie záväzkov s tým súvisiacich bolo v rozpore so zákonom č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.
