Pri technickom zhodnotení vykonanom nájomcom nehnuteľnosti môže vzniknúť viacero situácií. Môže byť pre prenajímateľa nepeňažným príjmom, môže ho odpisovať prenajímateľ, ale aj nájomca.
V tomto článku sa budeme venovať daňovým dopadom technického zhodnotenia prenajímanej nehnuteľnosti v rôznych situáciách. Ustanovenia uvedené v ďalšom texte o technickom zhodnotení prenajímanej nehnuteľnosti z daňového hľadiska sú rovnako aplikovateľné pre prenajímateľov i nájomcov bez ohľadu na to, či ide o fyzické osoby alebo právnické osoby.
Nepeňažný príjem prenajímateľa nehnuteľnosti
Nepeňažným príjmom prenajímateľa nehnuteľnosti sú po splnení zákonom stanovených podmienok aj výdavky na technické zhodnotenie a opravy prenajímanej nehnuteľnosti vykonané nájomcom. Výdavky na technické zhodnotenie a výdavky na opravy je potrebné správne rozlišovať.
Podľa § 29 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa technickým zhodnotením rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácieprevyšujúce pri jednotlivom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie.
Podľa Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov sa opravami odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológii, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.
Technické zhodnotenie vykonané nájomcom na prenajímanej nehnuteľnosti môže odpisovať buď prenajímateľ alebo nájomca. Prednostne ho však môže odpisovať prenajímateľ, pretože nájomca ho môže odpisovať len na základe písomnej zmluvy s vlastníkom. Technické zhodnotenie prenajímanej nehnuteľnosti môže nájomca vykonať len na základe predchádzajúceho písomného súhlasu prenajímateľa.
Bližšie informácie o tom, ako sa odlišuje technické zhodnotenie majetku a oprava nájdete v článku Technické zhodnotenie verzus oprava
Technické zhodnotenie vykonané nájomcom a odpisované prenajímateľom
Podľa § 17 ods. 20 zákona o dani z príjmov sú nepeňažným príjmom prenajímateľa, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie tejto nehnuteľnosti:
- po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa,
- nad rámec povinností dohodnutých v zmluve a
- neuhradené prenajímateľom.
Tento nepeňažný príjem bude zahrnutý do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania, ak o hodnotu technického zhodnotenia vlastník zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu nehnuteľnosti. Prenajímateľ uplatňuje daňové odpisy zo zvýšenej vstupnej (zostatkovej) ceny tejto nehnuteľnosti.
Príklad na technické zhodnotenie vykonané nájomcom a odpisované prenajímateľom
Nájomca vykonal na prenajatom dome stavebné úpravy v hodnote 3 000 eur, ktoré mali charakter technického zhodnotenia. Na tieto stavebné úpravy nájomca získal predchádzajúci súhlas prenajímateľa, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti. Takáto povinnosť v nájomnej zmluve nebola dohodnutá a prenajímateľ nájomcovi tieto výdavky neuhradil. V roku zaradenia technického zhodnotenia do užívania prenajímateľ zvýši základ dane z príjmov o sumu 3 000 eur a o rovnakú sumu zvýši aj zostatkovú cenu nehnuteľnosti, na ktorej bolo vykonané technické zhodnotenie.
Technické zhodnotenie vykonané a odpisované nájomcom
Nájomca, ktorý vynaložil výdavky na technické zhodnotenie na cudzom majetku si môže po splnení určitých podmienok tiež uplatňovať výdavky v podobe odpisov. Zdôvodňuje to § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa iným hmotným majetkom rozumie technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom.
V súlade s § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca :
- na základe písomnej zmluvy s vlastníkom a
- ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.
Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre odpisovanie podľa § 22 až 28 zákona o dani z príjmov. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý majetok.
Príklad na technické zhodnotenie vykonané a odpisované nájomcom
Nájomca vykonal na prenajatom dome stavebné úpravy v hodnote 3 000 eur, ktoré mali charakter technického zhodnotenia. Nájomca má uzatvorenú písomnú zmluvu s vlastníkom, kde sa dohodli, že toto technické zhodnotenie bude odpisovať nájomca a vlastník nezvýši vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca toto technické zhodnotenie zaradí do štvrtej odpisovej skupiny v sume 3 000 eur a bude ho odpisovať.
Technické zhodnotenie vykonané a odpisované nájomcom po skončení prenájmu
Podľa § 17 ods. 20 písm. b) zákona o dani z príjmov, ak technické zhodnotenie odpisoval nájomca atechnické zhodnotenie nie je nájomcom úplne odpísané, a v zdaňovacom období došlo k skončeniu nájmu, nepeňažný príjem prenajímateľa sa určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by malo technické zhodnotenie pri použití rovnomerného odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov.
Príklad na technické zhodnotenie vykonané a odpisované nájomcom po skončení prenájmu
Nájomca vykonal v roku 2012 na prenajatom dome stavebné úpravy v hodnote 4 800 eur, ktoré mali charakter technického zhodnotenia a boli splnené všetky podmienky na to, aby ho mohol nájomca odpisovať. V roku 2014, po uplynutí 24 mesiacov odpisovania technického zhodnotenia nájomcom došlo k predčasnému skončeniu prenájmu. Technické zhodnotenie nebolo úplne odpísané a nájomca prenajaté priestory neuviedol do pôvodného stavu a ani sa s prenajímateľom nedohodol na odkúpení zostatkovej ceny technického zhodnotenia. Technické zhodnotenie teda nájomca bezplatne odovzdal prenajímateľovi. Zostatková cena technického zhodnotenia pri použití rovnomerného odpisovania by bola 4 320 eur (4 800 - 4 800 / 240 x 24). Vypočítaná zostatková cena je nepeňažným príjmom prenajímateľa, preto zvýši základ dane z príjmov v roku skončenia prenájmu o sumu 4 320 eur a zároveň o túto sumu prenajímateľ zvýši zostatkovú cenu tejto nehnuteľnosti na účely odpisovania.
Výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatej nehnuteľnosti ako nepeňažný príjem prenajímateľa
Podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov sú nepeňažným príjmom prenajímateľa aj výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatej nehnuteľnosti zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve.
Príklad na výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatej nehnuteľnosti ako nepeňažný príjem prenajímateľa
Nájomca vykonal v roku 2014 na prenajatej nehnuteľnosti opravy vo výške 300 eur. Tieto výdavky na opravy boli vynaložené nad rámec bežných opráv dohodnutých v nájomnej zmluve. Nájomca si tieto výdavky v roku 2014 zahrnul do daňových výdavkov a pre prenajímateľa preto predstavujú nepeňažný príjem vo výške 300 eur, ktorý zvýši základ dane v roku 2014.
