Podlieha výmena tovaru alebo služby za kryptomenu alebo výmena jednej kryptomeny za inú kryptomenu dani z pridanej hodnoty? Problematikou DPH pri transakciách zahrňujúcich kryptomeny sa zaoberá tento článok.
Kryptomeny (virtuálne meny) a ich definícia
Kryptomenou (virtuálnou menou) sa rozumie decentralizovaná digitálna mena, ktorá funguje nezávisle od bánk. Prvou a pravdepodobne najznámejšou kryptomenou je Bitcoin, no exituje i mnoho iných kryptomien, ako napr. Ethereum, Litecoin, Dash, Ripple a pod. Vydávanie a obchodovanie s kryptomenami je činnosť, ktorá nie je regulovaná a dohliadaná žiadnou bankou a kryptomeny nespadajú ani pod národné regulácie.
Naproti tomu, FIAT mena predstavuje tradičné peniaze vydané vládou ako zákonné platidlo regulované centrálnou bankou.
Kryptomenu nie je možné považovať za cenný papier, pretože nespĺňa definíciu cenného papiera a nepovažuje sa ani za finančný nástroj, a to v zmysle definícií podľa zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch).
Kryptomeny (virtuálne meny) z pohľadu DPH
Na účely DPH fungujú kryptomeny len ako zúčtovací nástroj a platobný prostriedok. Z dôvodu, že posun v oblasti využívania kryptomien je v posledných rokoch veľmi rýchly, no problematika ich zdaňovania za týmto posunom zaostávala, začali na európskej úrovni prebiehať viaceré rokovania o možnom systéme uplatňovania DPH pri transakciách zahrňujúcich kryptomeny. Významnejšie rokovanie, na ktorom boli prijaté aj určité závery predstavovalo najmä zasadnutie Výboru pre DPH z 03.04.2023, v nadväznosti na ktoré vydalo Finančné riaditeľstvo SR metodické usmernenie týkajúce sa problematiky DPH pri transakciách zahrňujúcich kryptomeny, z ktorého sú zároveň čerpané informácie v tomto článku.
Dodanie tovaru alebo služby za kryptomenu (virtuálnu menu) z pohľadu DPH
Z pohľadu zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) sa rozumie predmetom DPH dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, ako aj poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.
Vyššie uvedené je možné zjednodušiť do tvrdenia, že DPH podliehajú iba činnosti ekonomického charakteru vykonávané zdaniteľnou osobou za skutočnú protihodnotu za tovar alebo službu poskytnutú príjemcovi. Dodanie tovaru, poskytovanie služieb za protihodnotu ďalej predpokladá priamu súvislosť medzi dodaním tovaru, poskytnutou službou a prijatou protihodnotu.
Podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, základom dane pri dodaných tovaroch a poskytnutých službách je všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo od tretej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o DPH.
V prípade, ak je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku vyjadrená v eurách, základom dane je táto protihodnota, bez ohľadu na to, či sa v konečnom dôsledku platí v eurách, v inej FIAT mene alebo kryptomenou.
Ak je protihodnota vyjadrená v inej FIAT mene ako euro, základ dane sa prepočíta podľa v § 26 ods. 1 zákona o DPH na účely určenia základu dane na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou (ECB) alebo Národnou bankou Slovenska (NBS) v deň predchádzajúci dňu vzniku daňovej povinnosti. Ak je protihodnota vyjadrená v kryptomene, základom dane, z ktorého sa vyberie DPH, je ekvivalent protihodnoty vyjadrenej v eurách.
Podľa záverov Výboru pre DPH sa dodanie tovarov alebo služieb za odplatu v kryptomenách na účely DPH, bude posudzovať rovnako ako akékoľvek iné dodanie a bude sa tak s nimi zaobchádzať ako s menami.
V súvislosti s prepočtom kryptomeny na eurá, sa Výbor pre DPH stotožňoval s myšlienkou, kedy je zodpovednosť za správny výmenný kurz na strane platiteľa DPH. Pri určovaní výmenného kurzu by mal platiteľ DPH vychádzať z metodiky stanovenia reálnej hodnoty v súlade s účtovnými predpismi a takáto hodnota na voľnom trhu by sa považovala za obdobu postupu podľa § 26 ods. 1 zákona o DPH (t. j. obdoba stanovenia referenčného výmenného kurzu uvedeného v § 26 ods. 1 zákona o DPH podľa vyhlásenia ECB alebo NBS v deň predchádzajúci dňu vzniku daňovej povinnosti).
Ako už bolo spomenuté vyššie, dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku za protihodnotu zdaniteľnou osobou, ktorá zároveň koná ako zdaniteľná osoba, podlieha DPH. Na druhej strane, ak takáto osoba dostáva za poskytnutý tovar alebo službu úhradu v kryptomene, samotné zaplatenie kryptomenou sa nepovažuje za zdaniteľný obchod z pohľadu DPH (ide len o poskytnutie protihodnoty).
Princíp používania kryptomeny v prípade úhrady za tovar alebo službu v tuzemsku je tak z pohľadu DPH rovnaký, ako keď sa za tovar alebo službu platí štandardne, t. j. vo FIAT mene (napr. euro, dolár).
Výmena FIAT meny (napr. eura) za kryptomenu z pohľadu DPH
Okrem Výboru pre DPH na európskej úrovni sa problematikou výmeny tradičnej meny FIAT za kryptomenu zaoberal aj Súdny dvor Európskej únie (SDEÚ). Vo svojich záveroch rozhodol, že pri výmene FIAT meny za kryptomenu, nemôže ísť o dodanie tovaru, nakoľko kryptomena nemôže byť považovaná za hmotný majetok. Kryptomena (obdobne ako tradičné FIAT meny) má len účel platidla.
Výmenu FIAT meny za kryptomenu je však možné považovať za dodanie služby za protihodnotu. Výmena FIT meny za kryptomenu má charakter finančnej služby (služba zmenárenská, resp. finančná služba týkajúca sa platidla). Z takéhoto dôvodu je možné uvažovať o oslobodení poskytovanej služby výmeny tradičnej FIAT meny za virtuálnu menu, resp. naopak.
V zmysle zákona o DPH sú vybrané služby oslobodené od DPH, ktoré platiteľ DPH pri dodaní v tuzemsku nezdaňuje. Konkrétne ide o služby vymedzené v § 28 až § 42 zákona o DPH. Medzi služby uvedené v § 39 zákona o DPH patria finančné služby, konkrétne tu spadajú aj:
- činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností (§ 39 ods. 1 písm i),
- zmenárenská činnosť (§ 39 ods. 1 písm j).
Medzi vyššie uvedené je možné zahrnúť aj výmenu FIAT meny za kryptomenu.
Výmena kryptomien za FIAT meny sa tak považuje za zdaniteľné plnenie, ktoré je oslobodené od DPH.
Zároveň je potrebné upozorniť, že platiteľ DPH si nemôže odpočítať DPH z nakúpených tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb oslobodených od DPH. To znamená, že platiteľ DPH, ktorý vykonáva zmenárenskú činnosť (výmena tradičnej meny za kryptomenu), si nemôže zo zakúpených tovarov a služieb, ktoré sú použité za účelom poskytovania tejto služby výmeny, odpočítať DPH.
V súvislosti s vyššie uvedeným, je potrebné dodať, že na základe prijatých záverov SDEÚ ale aj Výboru pre DPH (že výmena FIAT meny za tradičnú menu predstavuje finančnú službu oslobodenú od DPH a nemôže ísť o dodanie tovaru, nakoľko kryptomena nemôže byť považovaná za hmotný majetok), na strane prijímateľa služby (zákazníka, ktorý si chce zameniť FIAT za kryptomenu) nejde o transakciu, ktorá je predmetom DPH.
Výmena kryptomeny (virtuálnej meny) za inú kryptomenu z pohľadu DPH
V prípade výmeny jednej kryptomeny za inú kryptomenu z pohľadu DPH sa uplatní rovnaký postup ako v prípade výmeny tradičnej FIAT meny za kryptomenu.
Platí tak, že výmena jednej kryptomeny za inú, sa považuje za zdaniteľné plnenie, ktoré je oslobodené od DPH.
Poskytovanie služieb digitálnej peňaženky kryptomeny (virtuálnej meny) z pohľadu DPH
Digitálna peňaženka je systém, ktorý slúži používateľom na vykonávanie transakcií elektronického obchodu, t. j. transakcií v kryptomene. Podľa pracovného dokumentu Výboru pre DPH „digitálne peňaženky sú softvérové platformy poskytované tretími stranami, ktoré môžu byť uložené offline v osobnom počítači používateľa alebo častejšie prostredníctvom online pripojenia. Umožňujú používateľom medzi sebou vykonávať transakcie spočívajúce v odoslaní a prijímaní kryptomeny. Na druhej strane, poskytovatelia digitálnej peňaženky môžu od používateľov kryptomien požadovať poplatky za poskytnutú službu. Prevod sumy virtuálnej meny sa vyznačuje najmä tým, že nejde o transakcie čisto technického charakteru, ale prevod zahŕňa zmenu právnej a finančnej situácie existujúcej medzi príkazcom a príjemcom.“
Existuje viacero druhov digitálnych peňaženiek. Odlišujú sa tým, či sú pripojené na internet alebo nie, či sú spravované treťou stranou alebo ich používateľ vytvára sám stiahnutím softvérovej aplikácie. Medzi digitálne peňaženky patria aj hardvérové peňaženky, ktoré fungujú offline.
V zmysle záverov Výboru pre DPH skutočnosť, či digitálne peňaženky fungujú online alebo offline, nie je podstatná. Dôležité je to, či sú služby poskytované za protihodnotu alebo bezodplatne.
Ak je služba poskytovania digitálnej peňaženky za odplatu (platí sa napr. za správu digitálnej peňaženky či skladovanie alebo prevod kryptomeny), pričom existuje priame spojenie medzi touto protihodnotou a poskytovanými službami, poskytovateľov digitálnych peňaženiek je možné považovať za zdaniteľné osoby a služba, ktorú poskytujú (digitálna peňaženka) je predmetom DPH.
Avšak uvedená služba sa opäť považuje za službu finančnú, konkrétne spadá medzi finančné činnosti týkajúce sa peňazí používaných ako zákonné platidlo vrátane sprostredkovania týchto činností (§ 39 ods. 1 písm. i zákona o DPH). Z tohto dôvodu je služba poskytovania digitálnej peňaženky (ktorá je pripojená k internetu alebo nie) považovaná za službu oslobodenú od DPH.
Existujú aj prípady, kedy sa digitálna peňaženka poskytuje zdarma, t. j. bezodplatne. V prípade, že služba poskytnutia digitálnych peňaženiek funguje bez odplaty, t. j. neplatí sa za ňu žiadna protihodnota, takáto služba (transakcia) nespadá do rozsahu pôsobnosti DPH, t. j. nie je predmetom DPH.
