Od roku 2024 nastávajú zmeny v zdaňovaní predaja spoločností, resp. obchodných podielov na spoločnostiach na strane fyzických osôb. Aké podmienky je potrebné splniť?
Rok 2024 prinesie v oblasti investovania a daní pre fyzické osoby mnohé zvýhodnenia. Okrem daňového zvýhodnenia pri predaji virtuálnych mien po jednom roku sa do zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) dostáva aj oslobodenie nadobudnutia (získania) zamestnaneckých akcií a obchodných podielov u zamestnancov, avšak až po splnení určitých podmienok. Ide o pozitívnu zmenu, ktorá podporí tzv. ESOP (Employee Stock Ownership Plan) – benefitný program umožňujúci zamestnancom získať opcie na kúpu podielov v spoločnosti, v ktorej pracujú.
V neposlednom rade do zákona o dani z príjmov, konkrétne do § 9, pribúda oslobodenie od dane z predaja obchodného podielu na spoločnosti, a to v prípade, ak spoločnosť predáva fyzická osoba.
Aktualizácia k 4.1.2024: Zmena ohľadne oslobodenia popísaná v tomto článku napokon nenadobudne od 1.1.2024 účinnosť. Jej zrušenie ešte pred schválenou účinnosťou bolo vykonané v rámci zmien tzv. konsolidačného balíčka (zákona č. 530/2023 Z. z. , ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v súvislosti so zlepšením stavu verejných financií, ktorý bol vyhlásený v Zbierke zákonov dňa 30.12.2023).
Predaj spoločnosti (obchodného podielu) z pohľadu zákona o dani z príjmov
Keď hovoríme o predaji spoločnosti, hovoríme v podstate o predaji obchodného podielu. Pri zakladaní spoločnosti fyzická osoba nadobúda obchodný podiel na spoločnosti, či už v 100%-nej výške alebo menej (vtedy má spoločnosť viacerých spoločníkov).
Účasť spoločníka na obchodnej spoločnosti môže vzniknúť:
- dňom vzniku spoločnosti, resp. zápisu spoločnosti do obchodného registra,
- dňom účinnosti zmluvy o prevode obchodného podielu.
V prípade predaja spoločnosti, obdobne, ide o predaj obchodného podielu.
Ako môže vzniknúť príjem z predaja obchodného podielu?
Fyzická osoba obvykle nadobúda obchodný podiel za určitú hodnotu, pričom môže nastať aj prípad bezodplatného nadobudnutia, keď jej niekto obchodný podiel daruje. V praxi najčastejší spôsob je založenie novej spoločnosti, kedy fyzická osoba vloží svoj vklad. Napríklad v prípade s.r.o. je to vklad do základného imania vo výške minimálne 5 000 eur, a to v hotovosti alebo na bankový účet. Vklad spoločníka vo výške 5 000 eur je tak potom zároveň obstarávacia cena jeho podielu.
Podľa zákona o dani z príjmov sa vkladom rozumie:
- peňažný vklad, ale aj nepeňažný vklad do základného imania (napr. automobil, nehnuteľnosť), pričom za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti na základe rozhodnutia valného zhromaždenia obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení vykázaného za zdaňovacie obdobia, za ktoré vykázaný podiel na zisku (dividenda) nebol predmetom dane, pričom za obchodnú spoločnosť sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť so sídlom v zahraničí,
- príspevok do kapitálového fondu z príspevkov, vytvoreného po 1.1.2018, obchodnej spoločnosti splatený daňovníkom, pričom za obchodnú spoločnosť sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť so sídlom v zahraničí,
- povinný príplatok do rezervného fondu, nedeliteľného fondu družstva splatený akcionárom, spoločníkom alebo členom družstva a emisné ážio splatené akcionárom.
Počas existencie spoločnosti môže jej trhová hodnota, resp. hodnota obchodného podielu na tejto spoločnosti výrazne vzrásť, čo znamená, že v prípade, ak by fyzická osoba (spoločník) chcela svoj obchodný podiel niekomu predať, nepredá mu ho už za pôvodnú hodnotu, za ktorú svoj podiel nadobudla, ale za napríklad desaťnásobnú cenu 50 000 eur. V takomto prípade suma 50 000 eur predstavuje pre spoločníka zdaniteľný príjem.
V zmysle § 8 ods. 7 zákona o dani z príjmov je možné k tomuto príjmu uplatniť daňový výdavok, ktorým je vklad alebo obstarávacia cena podielu, teda suma 5 000 eur. Ak by neexistovalo oslobodenie, ktoré sa dostalo do zákona o dani z príjmov, zisk, ktorý bude spoločník zdaňovať prostredníctvom daňového priznania tak predstavuje rozdiel vo výške 45 000 eur.
Obdobne môže spoločník do svojej firmy „privziať“ investora, ktorému ponúkne len časť obchodného podielu, napr. 25 % za dohodnutú cenu 30 000 eur. V takomto prípade dosiahne spoločník zdaniteľný príjem vo výške 30 000 eur, k čomu je možné uplatniť daňový výdavok vo výške vkladu pripadajúcej na predávaný obchodný podiel, t. j. v našom príklade 1 250 eur. Zisk, ktorý by mal spoločník zdaňovať, ak sa by sa neuplatnilo nové oslobodenie od roku 2024, by predstavoval rozdiel vo výške 28 750 eur.
Predaj obchodného podielu u fyzických osôb do 31.12.2023
Podľa legislatívy platnej do 31.12.2023 neexistuje pre fyzické osoby v prípade predaja obchodných podielov na spoločnosti žiadne oslobodenie. Jedinou výnimkou mohli byť prípady, kedy fyzické osoby vlastnili akcie na spoločnostiach, ktoré boli prijaté na obchodovanie na burze, a to po uplynutí jedného roka od ich nadobudnutia.
O akciách prijatých na regulovanom trhu hovoríme napríklad vtedy, keď z investičných dôvodov fyzické osoby (resp. aj právnické osoby), nakupujú akcie firiem ako Apple, Coca Cola, Google, Facebook a pod. V takomto prípade investori vlastnia len drobnú časť na tejto spoločnosti. Následný príjem z predaja takejto akcie podlieha daniam a odvodom, avšak ak ich investor (fyzická osoba) držal dlhšie ako jeden rok, je tento príjem oslobodený od dane a odvodov.
Druhým, avšak veľmi raritným spôsobom, mohol byť prípad, kedy akciové spoločnosti účelovo prihlásili svoje akcie na obchodovanie, čo však vôbec nie je jednoduchý spôsob a z pohľadu daňových zákonov takáto optimalizácia nie je vôbec vhodným riešením.
Do 31.12.2023 tak príjem z predaja obchodného podielu u fyzickej osoby podlieha dani z príjmov a zdravotným odvodom, a to konkrétne s použitím sadzby dane 19 %, resp. 25 % v závislosti od výšky dosiahnutého základu dane a sadzbe poistného 14 %.
Predaj obchodného podielu u právnických osôb
Na druhej strane je tu predaj obchodného podielu u predávajúceho - právnickej osoby, ktorý aj pred rokom 2024, ako aj po roku 2024 je oslobodený od dane za určitých podmienok. V prípade doterajšej neexistencie oslobodenia pri predaji obchodného podielu u fyzických osôb, sa niektoré fyzické osoby sa snažili využiť toto oslobodenie, platné len pre právnické osoby.
Predaj obchodného podielu zo strany právnickej osoby môže byt za určitých okolností realizovaný ako oslobodený od dane z príjmov; oslobodenie je možné za nasledovných predpokladov:
- príjem z predaja akcií a predaja obchodného podielu plynie najskôr po uplynutí 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov odo dna nadobudnutia priameho podielu najmenej 10 % na základnom imaní (pokiaľ bol obchodný podiel nadobudnutý pred 1. januárom 2018, lehota 24 mesiacov sa začína počítať najskôr od 1.1.2018),
- právnická osoba, ktorá obchodný podiel predáva, na území Slovenskej republiky vykonáva podstatné funkcie, riadi a znáša riziká spojené s vlastníctvom obchodného podielu, pričom disponuje potrebným personálnym a materiálnym vybavením potrebným na výkon týchto funkcií.
Podrobné informácie nájdete v článku Zdaňovanie a oslobodenie predaja obchodného podielu u fyzickej a právnickej osoby.
V prípade „zneužívania“ oslobodenia u právnických osôb môže ísť napríklad o situácie, kedy fyzické osoby svoj obchodný podiel na spoločnosti vložia (ako nepeňažný vklad) do ďalšej spoločnosti (spoločníkom sa stane právnická osoba) ešte v momente, kedy je hodnota obchodného podielu nízka, a teda očakávajú jej nárast. Po istom období, minimálne však 2 rokov, je možné, za predpokladu splnenia aj ostatných podmienok, v prípade predaja obchodného podielu, ktorého hodnota už vzrástla, uplatniť oslobodenie od dane z príjmov, pretože tento podiel na spoločnosti predáva už právnická osoba, nie fyzická.
Vyššie uvedené je však zjednodušeným príkladom, kedy je však ďalej potrebné zohľadniť aj iné daňové súvislosti, ako napr. daňové vysporiadanie nepeňažného vkladu u fyzickej osoby, ale najmä pravidlo zneužívania, ktoré uvádza priamo § 50 zákona o dani z príjmov.
V zmysle § 50 zákona o dani z príjmov, ak daňovník získa podiel na zisku na základe opatrenia alebo viacerých opatrení, ktoré so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti nemožno považovať na účely zákona o dani z príjmov za skutočné a ich hlavným účelom alebo jedným z hlavných účelov je získanie výhody pre daňovníka, ktorá je v rozpore s predmetom alebo účelom zákona o dani z príjmov, je tento podiel na zisku predmetom dane. Opatrenie môže pozostávať z viacerých opatrení alebo z ich častí.
Zjednodušene povedané, ak fyzická osoba koná tak, že účelovo využije oslobodenie od dane, ktoré vyplýva pre právnické osoby, pričom jediným alebo hlavným účelom je získanie daňovej výhody, správca dane môže takýto príjem zdaniť aj tak.
Predaj obchodných podielov a akcií u fyzických osôb od 1.1.2024 – nové oslobodenie
S účinnosťou od 1.1.2024 je podľa § 9 ods. 1 písm. r) zákona o dani z príjmov, príjem z predaja obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným u fyzickej osoby oslobodený od dane z príjmov, ako aj od zdravotných odvodov v plnej výške, po uplynutí troch rokov od jeho nadobudnutia, s výnimkou:
- predaja podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutého ako nepeňažné plnenie u zamestnanca podľa § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov alebo živnostníka podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov,
- predaja podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným, ktoré boli obchodným majetkom daňovníka.
Uvedené oslobodenie sa však v zmysle prechodného ustanovenia môže použiť iba na obchodné podiely na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnuté po 31. decembri 2023.
So zavedením oslobodenia pri predaji obchodného podielu na s.r.o. od 1.1.2024 u fyzických osôb sa tak v podstate stráca zmysel zložitej a častokrát nelegálnej daňovo-odvodovej optimalizácie, kedy sa využívala na predaj obchodného podielu iná právnická osoba.
V zákone o dani z príjmov je však vyššie uvedené oslobodenie priamo naviazané len na podiely na spoločnosti, ktorá je spoločnosťou s ručením obmedzeným.
Do zákona o dani z príjmov však pribudlo aj oslobodenie od dane pri predaji akcií, teda ide aj o prípad akciovej spoločnosti, ktoré neboli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu.
Príjmy z predaja cenných papierov podľa § 8 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov, ktoré nie sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu, sú oslobodené od dane z príjmov u fyzickej osoby a to po uplynutí troch rokov od ich nadobudnutia. Pre cenné papiere (akcie) prijaté na obchodovanie na burze zostáva v platnosti časový test 1 rok.
Rozdiel je však v tom, že v prípade predaja akcií, sa oslobodenie od roku 2024 uplatní aj na „staré“ akcie, pretože zákon o dani z príjmov tu neuvádza podmienku, že akcie spoločnosti musia byť nadobudnuté po 31.12.2023, ako je to v prípade spoločnosti s ručením obmedzeným.
V oboch prípadoch, čiže v prípade predaja podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným, ako aj akcií, zároveň platí, že ak je príjem z predaja oslobodený od dane z príjmu, neplatia sa z takéhoto príjmu ani zdravotné odvody.
Príklad na uplatnenia oslobodenia príjmu z prevodu obchodného podielu po 1.1.2024
Fyzická osoba dosiahne v roku 2025 príjem z predaja obchodného podielu na s.r.o. X, nadobudnutého kúpou v roku 2020 a v roku 2028 príjem z predaja obchodného podielu na s.r.o. Y, nadobudnutého kúpou v roku 2024. Vzťahuje sa na tieto príjmy oslobodenie v plnej výške, nakoľko k predaju dôjde po uplynutí troch rokov odo dňa nadobudnutia podielu?
Z dôvodu, že oslobodenie príjmu z predaja obchodného podielu v plnej výške sa vzťahuje iba na obchodné podiely nadobudnuté po 31. decembri 2023, je možné oslobodiť len príjem z predaja obchodného podielu na spoločnosti Y.
