Ako sa od roku 2024 zdaňuje poskytnutie zamestnaneckých akcií či prevod obchodných podielov zamestnancom, prípadne spolupracujúcich SZČO? Aké sú podmienky na ich oslobodenie?
Čo je ESOP a aké výhody prináša zamestnancom?
Skratka ESOP (Employee Stock Ownership Plan) predstavuje benefitný program určený zamestnancom spoločností, ktorý im umožňuje získať podiel na spoločnosti, v ktorej pracujú alebo opciu na kúpu podielov v tejto spoločnosti. Takýto benefit získavajú väčšinou po odpracovaní určitého času v spoločnosti, resp. na základe ďalších stanovených kritérií.
Zamestnanci môžu dostať podiel na spoločnosti či akcie bezplatne alebo za zvýhodnenú cenu. Využívané môžu byť napríklad v prípade startupov z dôvodu, že startupy v počiatočnej fáze nedisponujú veľkými finančnými prostriedkami, ktorými by prilákali zamestnancov, ale zavedenie programu ESOP môže nových zamestnancov motivovať do budúcna, že ak narastie hodnota spoločnosti, narastie aj hodnota ich podielu v spoločnosti.
Poskytnutie zamestnaneckých akcií alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným (ESOP) do 31. 12. 2023
Pred rokom 2024 zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) nezohľadňoval existenciu inštitútu zamestnaneckých akcií, teda ESOP-u. Chýbajúca úprava tak neumožňovala naplnenie potenciálu využívania ESOP-u, a to z dôvodu, že zamestnanci, ktorí získali akcie alebo podiel na spoločnosti, v ktorej pracujú, museli zdaniť takýto poskytnutý benefit ako príjem v momente jeho nadobudnutia, aj keď v skutočnosti „peňažný príjem“ v tom momente ešte nezískali. Zákon o dani z príjmov účinný pred rokom 2024 totiž definoval vznik nepeňažného príjmu u zamestnanca, a teda aj zdanenie v momente nadobudnutia zamestnaneckých akcií zamestnancom.
Takýto nepeňažný príjem bol zdaňovaný ako príjem zo závislej činnosti (ako štandardne vyplatená mzda), ktorý zároveň vchádzal do vymeriavacieho základu pre platenie zdravotných a sociálnych odvodov. V čase, kedy zamestnanec ešte nedisponoval peňažným príjmom (a ani zamestnávateľ), muselo dôjsť k zdaneniu poskytnutia zamestnaneckých akcií. Za zdanenie zodpovedal zamestnávateľ, ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti.
Zdaňovanie zamestnaneckých akcií alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným (ESOP) od 1. 1. 2024
S účinnosťou od 1. januára 2024 sa do zákona o dani z príjmov doplnilo nové ustanovenie, a to § 5 ods. 7 písm. q), ktoré má nasledujúce znenie:
„Od dane z príjmov je oslobodené nepeňažné plnenie nadobudnuté zamestnancom formou zamestnaneckých akcií ocenených v ich nominálnej hodnote alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu zistenej podľa § 25a zákona o dani z príjmov pripadajúceho na zamestnanca v súvislosti s výkonom závislej činnosti vykonávanej pre zamestnávateľa, ktorého akcie alebo obchodný podiel takto získal, ak:
- tento zamestnávateľ nevyplácal podiely na zisku (dividendu) zo zisku obchodnej spoločnosti odo dňa registrácie, a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté zamestnancom a
- tieto zamestnanecké akcie neboli a nie sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu, a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté zamestnancom.“
V zmysle prechodného ustanovenia sa zároveň vyššie uvedené oslobodenie použije až na nepeňažné plnenia nadobudnuté po 31. decembri 2023.
Vyššie uvedené znamená, že ak zamestnanec získa nepeňažný príjem v súvislosti s výkonom závislej činnosti vykonávanej pre zamestnávateľa v podobe nadobudnutia zamestnaneckých akcií (ocenených v ich nominálnej hodnote) alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným (oceneného v hodnote vkladu pripadajúceho na zamestnanca), tzn. využitie ESOP-u, nebude takýto nepeňažný príjem zdaňovať. Platí to však za predpokladu splnenia podmienok nevyplácania dividend od registrácie na daň z príjmov zamestnávateľa po zdaňovacie obdobie (vrátane), kedy takýto benefit zamestnanec získal a skutočnosti, že nadobudnuté akcie nie sú obchodovateľné na burze.
Nové ustanovenie § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov tak prináša riešenie problému v rámci ESOP, ktorý existoval do roku 2024 a „odkladá“ tak moment zdanenia pri poskytnutí zamestnaneckých akcií či obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným až do momentu, kedy bude zamestnancovi z takto poskytnutého benefitu plynúť „reálny peňažný príjem“, čiže napríklad vyplatí sa mu dividenda alebo obchodný podiel či akcie predá.
Je potrebné si uvedomiť, že v praxi pri ESOP schéme dochádza k situáciám, kedy je zamestnancovi poskytnutý podiel na spoločnosti alebo akcie bezodplatne alebo za zvýhodnenú cenu. V prípade, ak ide o zvýhodnenú cenu, nepeňažný benefit poskytnutý zamestnancovi predstavuje len rozdiel medzi „reálnou“ a zvýhodnenou cenou pre zamestnanca.
Príklad na uplatnenie oslobodenia od dane pri poskytnutí zamestnaneckých akcií (ESOP)
Akciová spoločnosť X zaviedla v roku 2022 nový systém benefitov a svojim zamestnancom top manažmentu poskytuje ako odmenu za stanovený cieľ zvýhodnený „nákup“ akcií spoločnosti. Zamestnanec A získal ako prvý akcie spoločnosti za zvýhodnenú cenu v roku 2023. Zamestnanec B získal akcie na spoločnosti X za zvýhodnenú cenu v roku 2024. Predpokladajme, že spoločnosť X si prvýkrát vyplatí dividendy od svojho vzniku až na konci zdaňovacieho obdobia roku 2025. Rovnako predpokladajme, že akcie spoločnosti nie sú obchodované na žiadnej burze.
Ako bude spoločnosť X postupovať v momente prevodu akcií na zamestnanca A a zamestnanca B?
V prípade nadobudnutia akcií za zvýhodnenú cenu u zamestnanca A nie je možné uplatniť oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov (neuplatňuje sa na nadobudnuté akcie spätne), a z tohto dôvodu je spoločnosť X povinná zdaniť zamestnancovi A jeho nepeňažný príjem rovnajúci sa rozdielu medzi trhovou hodnotou akcie a zvýhodnenou cenou akcie prostredníctvom mzdového systému. Takto poskytnutý nepeňažný príjem zároveň podlieha sociálnym aj zdravotným odvodom. Zamestnanec A však už so zdanením poskytnutia akcií spoločnosti nemá žiadne „povinnosti“, keďže tieto si plní jeho zamestnávateľ.
V prípade nadobudnutia akcií za zvýhodnenú cenu u zamestnanca B sa uplatní oslobodenie v zmysle § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov, keďže sú splnené všetky podmienky. Spoločnosť zamestnancovi príjem nezdaní a zamestnanec ho neuvádza ani v daňovom priznaní k dani z príjmov (ide o oslobodený nepeňažný príjem). Skutočnosť, že spoločnosť X prvýkrát od svojho vzniku vyplatila dividendy v roku 2025 už nebude mať vplyv na uplatnenie oslobodenia u zamestnanca, t. j. nebude sa poskytnutie zvýhodnených akcií dodatočne zdaňovať.
Ak sú splnené podmienky oslobodenia nepeňažného príjmu v rámci ESOP, kedy sa takto získaný benefit môže zdaňovať?
Ak sú splnené všetky podmienky pre uplatnenie oslobodenia pri poskytnutí zamestnaneckých akcií alebo obchodného podielu, môžu nastať situácie, kedy dochádza k zdaneniu neskôr, a to v prípade predaja takto nadobudnutých akcií alebo obchodného podielu alebo pri vyplatení dividendy, ktorá súvisí s vlastníctvom takejto akcie alebo obchodného podielu.
V prípade, ak v budúcnosti dôjde k predaju akcií alebo obchodného podielu, ktorých poskytnutie bolo oslobodené od dane v rámci schémy ESOP, ide už o zdaniteľný príjem, ktorý sa zaraďuje medzi ostatné príjmy v zmysle § 8 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade bude príjem predstavovať predajnú cenu (t. j. cenu za ktorú zamestnanec akciu alebo obchodný podiel predá). Pozor však, pri predaji takto nadobudnutého cenného papiera (akcie) alebo obchodného podielu nie je možné odpočítať výdavok (nie je možné odpočítať cenu (hodnotu) akcie zistenú v čase nadobudnutia, ak bol nadobudnutý bezodplatne, rovnako ani cenu obchodného podielu zistenú v čase jeho nadobudnutia).
Ďalším špecifikom je skutočnosť, že pri predaji takýchto akcií nie je možné uplatniť ani oslobodenie od dane pri predaji akcií po uplynutí jedného roka (ako je to v prípade bežných akcií prijatých na obchodovanie na burze) a ani oslobodenie do výšky 500 eur za zdaňovacie obdobie.
Zamestnanec tak „de facto“ zdaní celý príjem z predaja akcie alebo obchodného podielu, ktorého súčasťou je aj prvotne poskytnutý benefit of zamestnávateľa.
Ostatné príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov navyše podliehajú zdravotným odvodom. Tie sa neplatia hneď, ale až na základe zaslaného výkazu nedoplatkov, ktoré po podaní daňového priznania posiela zdravotná poisťovňa.
Ďalším momentom zdanenia môže byť výplata dividendy z nadobudnutého cenného papiera alebo obchodného podielu. Počas doby, kedy sú zamestnanci vlastníkmi akcií či obchodného podielu spoločnosti, môžu získať príjem z podielu na zisku spoločnosti, t. j. dividendu.
Dividenda predstavuje zdaniteľný príjem, ktorý sa zdaňuje za to zdaňovacie obdobie (kalendárny rok), v ktorom je príjem (dividenda) vyplatená. V roku 2024 sa v prípade prijatých dividend vyplatených zo zisku vykázaného za zdaňovacie obdobia začaté po 1. januári 2024 spravidla uplatňuje sadzba dane z príjmov vo výške 10 %. Takéto dividendy nepodliehajú zdravotným odvodom.
Oslobodenie poskytnutia akcií alebo obchodného podielu u kontraktorov
Obdobná úprava oslobodenia nepeňažného príjmu formou akcií alebo podielu na s. r. o., ako je stanovená v § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov vo vzťahu k zamestnancom v rámci ESOP-u, sa s účinnosťou od 1. januára 2024 uplatňuje podľa § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov aj vo vzťahu k daňovníkom s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, teda k živnostníkom či iným SZČO – kontraktorom tejto obchodnej spoločnosti. Aj v tomto prípade musia byť splnené obdobné podmienky, a to aby:
- obchodná spoločnosť nevyplácala dividendy zo svojho zisku odo dňa registrácie pre daň z príjmov, a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté daňovníkom, a zároveň aby,
- tieto akcie neboli a nie sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu, a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté daňovníkom.
Špecifiká pri posudzovaní poskytnutia zamestnaneckých akcií alebo obchodného podielu oslobodeného od dane (ESOP)
V prípade posudzovania podmienok, či je možné uplatniť oslobodenie od dane z príjmov na poskytnuté zamestnanecké akcie sa môžu vyskytovať rôzne komplikované schémy. Jednou z nich a pomerne bežnou je aj prípad, kedy zamestnanecké akcie neposkytuje priamo slovenská spoločnosť zamestnávajúca zamestnancov, ale materská spoločnosť skupiny. Na takéto prípady však nie je možné uplatniť vyššie uvedené oslobodenie. Navyše v takýchto prípadoch je potrebné aj detailnejšie posúdiť, kto má povinnosť poskytnuté nepeňažné plnenie zdaňovať (materská spoločnosť, ak je zároveň aj zahraničným platiteľom dane z príjmov zo závislej činnosti v zmysle § 48 zákona o dani z príjmov, slovenská spoločnosť, ak sú jej prefakturované náklady od matky alebo zamestnanec sám v prípadoch, ak jeho zamestnávateľ nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane).
Je potrebné upozorniť aj na to, že síce hovoríme o nepeňažnom benefite, aj v prípade, ak nie sú splnené podmienky na uplatnenie oslobodenia v zmysle § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov, nie je možné uplatniť oslobodenie na poskytnuté nepeňažné plnenia do výšky 500 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie v zmysle § 5 ods. 7 písm. o) zákona o dani z príjmov, keďže poskytnutie akcií a podielov už špecificky upravuje iné ustanovenie zákona o dani z príjmov.
Ak podmienky oslobodenia pri poskytnutí zamestnaneckých akcií či obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným nie sú splnené, napr. ak spoločnosť vyplácala v minulosti alebo v aktuálnom zdaňovacom období dividendy, takýto príjem sa zdaní zamestnancovi ako príjem zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov.
Ak následne zamestnanec predá takto nadobudnuté akcie, zisk z predaja akcií predstavuje zdaniteľný zisk, ktorý si zamestnanec zdaňuje sám cez daňové priznanie. Zdaniteľný zisk sa vypočíta ako kladný rozdiel medzi predajnou a obstarávacou cenou vynásobený počtom predaných akcií, znížený o oslobodenie vo výške 500 eur. V prípade akcií prijatých bezodplatne od spoločnosti (zamestnávateľa) je daňovým výdavkom suma obstarávacej ceny, v ktorej bol nepeňažný príjem ocenený v čase nadobudnutia týchto akcií. Rovnako je možné do daňových výdavkov uplatniť súvisiace výdavky, napr. poplatky za obchodovanie na burze alebo akékoľvek iné poplatky priamo súvisiace s nákupom alebo predajom cenného papiera.
V prípade predaja nadobudnutého obchodného podielu sa postupuje obdobne. Zdaňuje sa kladný rozdiel medzu predajnou a obstarávacou cenou (ocenený v čase nadobudnutia) znížený o oslobodenie vo výške 500 eur, resp. súvisiace výdavky.
