Čo je daňová rezidencia a prečo sa ňou zaoberať? Kedy je podnikateľ daňovým rezidentom na Slovensku a kedy v zahraničí? Ako vzniká konflikt daňovej rezidencie a akým spôsobom sa v tom prípade postupuje?
Môže sa zdať, že konflikt dvojitej daňovej rezidencie sa týka len väčších spoločností so sídlom v daňových rajoch, v skutočnosti sa do tejto situácie môže veľmi jednoducho dostať aj malý podnikateľ, ktorý sa na dlhšie obdobie presťahuje za hranice a pokračuje vo svojom podnikaní napríklad z domu.
Čo znamená daňová rezidencia a prečo je potrebné sa ňou zaoberať
Zjednodušene povedané, ide o to, v akej krajine bude podnikateľ platiť dane a kde musí vysporiadať svoje daňové povinnosti. Pokiaľ by živnostník vo svojej nevedomosti platil dane napríklad v zahraničnej krajine, kde má nahlásený trvalý pobyt, ale fyzicky by sa zdržiaval na Slovensku už dlhšiu dobu, Slovenská republika má právo od tohto daňovníka požadovať zaplatiť daň aj podľa slovenskej daňovej legislatívy. Podstatné je správne určiť, v ktorej krajine bude živnostník daňovým rezidentom, a to podľa medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi týmito krajinami, pokiaľ existuje.
Ostražití by mali byť napríklad živnostníci, ktorí sa presťahujú do zahraničia a vykonávajú podnikateľskú činnosť na diaľku, ale aj právnické osoby, ktoré majú sídlo na území Slovenska, ale pravidelne sa stretáva ich manažment a vedenie v zahraničí, odkiaľ rozhodujú o svojich podnikateľských plánoch a aktivitách. Obdobne spoločnosti so sídlom v daňových rajoch, ako napríklad Cyprus, Seychely, ktoré sú v skutočnosti riadené zo Slovenska, by mali prihliadať na to, že z pohľadu slovenskej legislatívy tu budú považované za daňových rezidentov.
Kedy je fyzická osoba daňový rezident/nerezident Slovenska
Rezidencia fyzickej osoby je podmienená jej trvalým pobytom, bydliskom a obvyklým zdržiavaním sa na Slovensku. To znamená, že má na Slovensku buď trvalý pobyt, bydlisko, ktoré by malo byť dlhodobé a neslúžiť len ku krátkodobému pobytu (osoba by tu mala mať možnosť „prenocovať“ kedy chce a mala by mať k dispozícii určité bývanie nepretržite, aj keď tam nemá svoj trvalý pobyt, napr. podnájom, dom svojich rodičov a podobne), alebo sa tu fyzicky zdržiava viac ako 183 dní v kalendárnom roku. Obdobie 183 dni sa sčítava dokopy, ak sa osoba opakovane na Slovensko vracia.
Ak je splnená aspoň jedna z vyššie uvedených podmienok daňovej rezidencie fyzickej osoby na Slovensku, hovoríme aj, že ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňového rezidenta).
Pokiaľ niekto navštevuje Slovensko opakovane len kvôli výkonu svojej práce, čiže prekračuje dennodenne hranice, nebude daňovým rezidentom Slovenska len z tohto dôvodu. Obdobne to platí aj v prípade štúdia a liečenia.
Fyzická osoba, ktorá sa bude posudzovať ako daňový rezident Slovenska, t.j. daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, daň na Slovensku zaplatí z príjmov, ktoré dosiahla na Slovensku, ako aj zo všetkých ostatných štátov. Pokiaľ nesplní ani jednu podmienku slovenskej rezidencie, ale jej príjem bude pochádzať zo Slovenska (napríklad osoba opísaná vyššie, ktorá dochádza na Slovensko zo zahraničia a je tu zamestnaná formou závislej činnosti), na Slovensku zaplatí daň len za prácu vykonávanú na Slovensku. Tejto osobe napríklad odvádza preddavky na daň jej zamestnávateľ.
V takomto prípade hovoríme, že ide o daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňového nerezidenta). Na Slovensku zdaní len príjmy pochádzajúce zo zdroja na území Slovenskej republiky, pretože na rozdiel od neobmedzenej daňovej rezidencie, Slovenská republika už nemá právo na zdanenie jej celosvetových príjmov.
Prehľad platných a účinných zmlúv Slovenskej republiky o zamedzení dvojitého zdaneni pre rok 2024, nájdete v článku Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia platné v roku 2024.
Podnikatelia - živnostníci podnikajúci v zahraničí
Živnostníci podliehajú pri určovaní daňovej rezidencie rovnakým pravidlám ako fyzické osoby. Ak štátom ich daňovej rezidencie bude Slovenská republika, sú povinní vysporiadať na Slovensku svoje príjmy z podnikania na Slovensku ale aj z podnikania, ktoré vykonávajú v zahraničí.
Podnikateľská činnosť živnostníka však môže byť v zahraničí vykonávaná prostredníctvom stálej prevádzkarne. Kritéria pre vznik stálej prevádzkarne majú upravené vo svojej vlastnej legislatíve jednotlivé krajiny. Ak živnostníkovi vznikne v zahraničí stála prevádzkareň, príjmy dosiahnuté prostredníctvom tejto prevádzkarne budú pravdepodobne podliehať zdaneniu v zahraničí (na základe medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia). Príjmy zdanené v zahraničí si však živnostník môže v daňovom priznaní podávanom na Slovensku vysporiadať metódou zápočtu alebo vyňatia tak, aby daň neplatil v dvoch krajinách.
Príklad na vznik stálej prevádzkarne živnostníka v zahraničí:
Stolár, ktorý od roku 2010 vykonáva svoju činnosť na Slovensku na základe živnostenského oprávnenia, má na Slovensku zároveň aj trvalý pobyt. Je považovaný za rezidenta Slovenskej republiky. Počas novembra 2019 si v Nemecku zriadil dielňu a ako živnostník začal vykonávať podnikateľskú činnosť i v Nemecku. Na území Nemecka sa však v roku 2019 nezdržal viac ako mesiac. Iné príjmy okrem podnikania nemá. V ktorej krajine zdaní svoje príjmy za rok 2019?
Na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a Nemeckom, sa zriadenie dielne považuje za vznik stálej prevádzkarne v Nemecku. Príjmy, ktoré stolár zarobí prostredníctvom stálej prevádzkarne sa budú na základe medzinárodnej zmluvy zdaňovať v Nemecku. Stolár je však rezidentom Slovenska, t.j. daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou na Slovensku a na Slovensku je povinný podať daňové priznanie, kde vysporiada svoje celosvetové príjmy. Z tohto dôvodu je povinný do daňového priznania zahrnúť aj príjmy získané cez stálu prevádzkareň v Nemecku, avšak zdanené príjmy v Nemecku si vie vysporiadať priamo v priznaní, aby z nich daň neplatil dvakrát.
Kedy je právnická osoba daňový rezident Slovenska
Určovanie daňovej rezidencie právnických osôb vychádza z miesta ich sídla alebo miesta ich skutočného vedenia. Spoločnosti, ktoré majú svoje sídlo na Slovensku budú považované za slovenských daňových rezidentov z titulu adresy, ktorú majú zapísanú v Obchodnom registri. Za rezidentov Slovenska budú považované aj z titulu prijímania riadiacich a obchodných rozhodnutí na Slovensku, a to aj v prípade zahraničných právnických osôb, ktoré nemajú svoje sídlo na Slovensku, ale ich štatutárne a dozorné orgány sa v prevažnej miere stretávajú na Slovensku a rozhodujú tu o svojom podnikaní. Keďže je tak spoločnosť v podstate „riadená“ zo Slovenska, vymedzuje si náš štát právo zdanenia jej príjmov.
Podmienkou miesta skutočného vedenia sa však v dnešnej dobe, kedy je zakladanie spoločností so sídlom v zahraničí pomerne jednoduché, sleduje aj účelové obchádzanie zdanenia v krajine s vyššou daňovou zaťaženosťou. Cieľom je tak nezdaňovať spoločnosti len na základe pro-formálneho určenia podľa sídla, ale na základe skutočnej a podstatnej „aktivity“ vrcholového manažmentu.
Ako môže vzniknúť konflikt dvojitej rezidencie a ako sa rieši
Pravidlá
popísané vyššie vychádzajú zo slovenského zákona č. 595/2003 Z. z. o dani
z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani
z príjmov“). Ostatné štáty však vo svojej legislatíve uplatňujú vlastné
pravidlá na posudzovanie daňovej rezidencie fyzických a právnických osôb.
Preto mnohokrát dochádza k situáciám, kedy tá istá osoba splní kritéria
rezidencie v dvoch krajinách a bude sa považovať za daňového
rezidenta oboch krajín. Hovoríme, že vzniká konflikt dvojitej rezidencie.
Konflikt dvojitej rezidencie sa rieši medzinárodnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia medzi dvomi konkrétnymi štátmi, pokiaľ táto zmluva medzi nimi existuje, a na základe rozhraničovacích kritérií sa napokon určí, v ktorej krajine bude osoba daňovým rezidentom. Daňové povinnosti musí vysporiadať fyzická a právnická osoba v oboch štátoch v tom prípade, ak nemajú medzi sebou medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia podpísanú.
Rozhraničovacie kritéria v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia
Riešenie prípadu dvojitej rezidencie je potrebné hľadať v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia v článku 4 (vo výnimočných prípadoch zmlúv sa líši štruktúra a usporiadanie jednotlivých článkov). Článok 4 sa zameriava na daňový domicil (t. j. daňovú príslušnosť k určitej krajine) alebo rezidenciu fyzických a právnických osôb. Postupným uplatnením rozhraničovacích kritérií sa napokon určí len jedna krajina, v ktorej bude fyzická alebo právnická osoba považovaná za daňového rezidenta a táto krajina bude mať právo na zdanenie jej celosvetových príjmov.
Jednotlivé zmluvy a rozhraničovacie kritéria sa môžu od seba líšiť, avšak najobvyklejšie sa stretávame s rozhraničovacími kritériami v nasledujúcom poradí: 1. stály byt, 2. stredisko životných záujmov, 3. obvykle zdržiavanie sa, 4. štátne občianstvo.
Príklad na posúdenie daňovej rezidencie fyzickej osoby:
Zamestnankyňa malej spoločnosti na Slovensku sa presťahovala s manželom na 2 roky do Rakúska. V Rakúsku si zároveň zriadili aj trvalý pobyt. Na Slovensku ukončili nájomnú zmluvu na byt, v ktorom žili. Zamestnávateľ jej ponúkol možnosť počas tohto obdobia ďalej pracovať z domu z Rakúska. Práca tak bude naďalej vykonávaná pre toho istého zamestnávateľa. Mzdu aj preddavky na daň bude odvádzať slovenský zamestnávateľ. Aký vplyv má presťahovanie zamestnankyne na jej daňovú rezidenciu, ktorá krajina má právo na zdanenie jej príjmov a ako zamestnankyňa vysporiada svoje daňové povinnosti ?
Zamestnankyňa bude podľa vnútroštátnych daňových predpisov Rakúska považovaná za ich daňového rezidenta. Slovenská republika, naopak, nebude zamestnankyňu počas obdobia, kedy má trvalý pobyt v Rakúsku a zdržiava sa tam, považovať za svojho rezidenta, keďže nespĺňa ani jedno z kritérií – trvalý pobyt na Slovensku, bydlisko a ani zdržiavanie sa. Zdroj príjmov zamestnankyne je však naďalej na Slovensku. Z tohto dôvodu bude slovenský zamestnávateľ odvádzať preddavky na daň za zamestnankyňu naďalej.
Zamestnankyňa ako daňový rezident Rakúska, kde je povinná vysporiadať svoje celosvetové príjmy, musí následne podať daňové priznanie v Rakúsku, kde si však môže uplatniť daň, ktorú už zaplatila na Slovensku.
Príklad na posúdenie daňovej rezidencie právnickej osoby:
Štyria spoločníci sa rozhodli zaregistrovať sídlo svojej novozaloženej spoločnosti na Cypre. Spoločníci sa výlučne a pravidelne stretávajú v prenajatých kanceláriách v Bratislave, kde mávajú mítingy. Na týchto stretnutiach rokujú o obchodnej stratégii spoločnosti, rozhodujú o spolupráci s obchodnými partnermi a odsúhlasujú obchodné zmluvy. Jeden zo spoločníkov na základe udeleného plnomocenstva od ostatných troch spoločníkov odlieta na Cyprus, kde podpisuje tieto zmluvy s obchodnými partnermi a finančnými inštitúciami. V ktorom štáte bude spoločnosť považovaná za daňového rezidenta?
Z dôvodu sídla bude spoločnosť podľa cyperských vnútroštátnych predpisov považovaná za daňového rezidenta na Cypre. Všetky riadiace a obchodné rozhodnutia sú však prijímané na Slovensku. Štvrtý spoločník podpisuje zmluvy na Cypre len formálne, keďže o jeho úkonoch je už dopredu rozhodnuté. Z tohto dôvodu má Slovensko právo považovať spoločnosť za svojho daňového rezidenta, pretože sa tu nachádza miesto jej skutočného vedenia. Slovenská republika má s Cyperskou republikou podpísanú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, kde je v rozhraničovacích kritériách uvedené, že o daňovom domicile spoločnosti rozhodne skutočnosť, v ktorej krajine má miesto skutočného vedenia. Právo na zdanenie príjmov spoločnosti tak má Slovenská republika.
