Aké sú najčastejšie pripočítateľné položky a ako ich uvádzať v daňovom priznaní v roku 2020? Ktoré položky je potrebné testovať k základu dane, ktoré musia byť zaplatené a ktoré sú pripočítateľné vždy?
Úpravou výsledku hospodárenia (resp. rozdielu medzi príjmami a výdavkami) zisteného z účtovníctva o pripočítateľné a odpočítateľné položky sa zistí základ dane pre účely vyčíslenia dane z príjmov.
V jednoduchosti možno povedať, že pripočítateľné položky sú náklady (výdavky) zaúčtované v účtovníctve, ktoré však nie sú daňovo uznateľné z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o dani z príjmov”), napr. náklady na reprezentáciu. V podvojnom účtovníctve sa účtujú do nákladov. Znižujú výsledok hospodárenia, ale nemôžu byť daňovými výdavkami na účely zistenia základu dane.
Pripočítateľné a odpočítateľné položky uvádzajú v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzické aj právnické osoby. V našom článku sa budeme venovať pripočítateľným položkám v daňovom priznaní právnických osôb.
O pripočitateľných a odpočítateľných položkách v
daňovom priznaní v roku 2021 (za rok 2020) sa dočítate v článku Pripočítateľné a odpočítateľné položky v roku 2021 (za rok 2020).
Skupiny pripočítateľných položiek v daňovom priznaní
Pripočítateľné položky možno rozčleniť na niekoľko základných skupín:
- taxatívne vymedzené v zákone o dani z príjmov - položky, ktoré bez ohľadu na okolnosti sú vždy nedaňovým výdavkom,
- položky vzťahujúce sa na zaplatenie - pripočítateľné položky v zdaňovacom období, v ktorom sa o nich účtuje, ale ktoré neboli zaplatené,
- položky ohraničené cenou alebo percentom,
- položky testované k základu dane,
- položky, ktoré sú daňovými výdavkami len do výšky príjmov.
Taxatívne vymedzené pripočítateľné položky v daňovom priznaní
Zákon o dani z príjmov taxatívne vymedzuje náklady, ktoré nie sú daňovými výdavkami hlavne v § 21 zákona o dani z príjmov. Medzi najčastejšie sa vyskytujúce pripočítateľné položky patria:
- výdavky na reprezentáciu,
- tvorba rezerv a opravných položiek neuvedených v § 20 zákona o dani z príjmov,
- zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania,
- nezmluvné penále a pokuty, úroky z omeškania - napríklad úroky vyrubené daňovým úradom,
- účtovné odpisy, ktoré prevyšujú daňové odpisy.
Náklady na reprezentáciu sa v podvojnom účtovníctve účtujú na účte 513. V daňovom priznaní sú náklady na reprezentáciu pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 6 tabuľky A.
Pripočítateľnou položkou je tvorba rezerv na nedaňové výdavky a tvorba rezerv na daňové výdavky neuvedená v § 20 zákona o dani z príjmov. Rezerva na nedaňové výdavky bude v čase použitia nedaňová, ale už nebude pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní, pretože bola pripočítateľnou položkou v čase tvorby rezervy. Napríklad ak daňovník opodstatnene predpokladá, že v roku 2020 mu príde pokuta z daňového úradu, ale presná výška nie je známa, vytvorí v roku 2019 rezervu na ostatné pokuty a úroky z omeškania. V čase vytvorenia rezervy sa rezerva zaúčtuje na účet 545, ktorý je nedaňovým účtom. Zároveň je pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní. V roku 2020 sa rezerva použije na ostatné pokuty a úroky z omeškania. V roku použitia rezervy už výdavok na pokuty vo výške použitej rezervy nebude pripočítateľnou položkou. Neovplyvňuje ani výsledok hospodárenia, pretože použitie rezervy sa zaúčtuje účtovným zápisom 323/345.
Rezerva tvorená na daňové výdavky, ale neuvedená v § 20 zákona o dani z príjmov sa stáva daňovým výdavkom až v čase použitia rezervy. Napríklad rezerva na zostavenie daňového priznania a účtovnej závierky je v čase tvorby pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 10 tabuľky A daňového priznania. Keď príde faktúra za zostavenie daňového priznania a účtovnej závierky a zároveň sa v rovnakom zdaňovacom období aj zaplatí, tak použitie rezervy je odpočítateľnou položkou uvádzanou v daňovom priznaní na riadku 290. Podmienka zaplatenia je dôležitá z toho dôvodu, že výdavky za zostavenie daňového priznania a účtovnej závierky sú daňovými výdavkami až po zaplatení. Údaje uvedené na riadku 290 musí daňovník podrobnejšie rozpísať v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
Viac o rezervách sa dozviete v článku Daňové rezervy v roku 2018 a 2019.
Opravné položky sa tvoria v súlade so zákonom o účtovníctve, ak existuje predpoklad zníženia hodnoty majetku pod účtovnú hodnotu. Daňovým výdavkom sú opravné položky uvedené v § 20 zákona o dani z príjmov. Opravné položky neuvedené v § 20 zákona o dani z príjmov sú pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 9 tabuľky A daňového priznania. Ide napríklad o opravnú položku k zastaraným zásobám.
Nezmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania sa účtujú na účte 545. Zmluvné pokuty, poplatky a úroky z omeškania sa účtujú na účte 544. V daňovom priznaní za rok 2019 sú zmluvné aj nezmluvné pokuty, úroky z omeškania pripočítateľnou položkou bez ohľadu na ich výšku. V daňovom priznaní sa uvádzajú na riadku 16 tabuľky A.
Od 1.1.2020 budú zmluvné pokuty, zmluvné úroky z omeškania daňovým výdavkom po zaplatení. Pokiaľ zmluvná pokuta zaúčtovaná v nákladoch nebude do konca zdaňovacieho obdobia zaplatená, bude pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní. Následne v čase zaplatenia zmluvnej pokuty či úroku z omeškania bude odpočítateľnou položkou.
Účtovné odpisy stanovuje daňovník na základe predpokladanej doby použitia a predpokladaného opotrebenia majetku. Účtovné odpisy sa účtujú mesačne, na nákladový účet 551. Daňové odpisy sú stanovené zákonom o dani z príjmov a vyčísľujú sa k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Viac o účtovných a daňových odpisoch sa dozviete v článku Daňové a účtovné odpisy hmotného a nehmotného majetku v roku 2020.
Rozdiel, o ktorý účtovné odpisy prevyšujú daňové odpisy, je pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 150 daňového priznania. V prípade, že sú daňové odpisy vyššie ako účtovné odpisy, rozdiel medzi nimi je odpočítateľnou položkou uvádzanou na riadku 250 daňového priznania.´
Ako uskutočniť úpravu základu dane o neuhradené záväzky, nájdete v článku Pripočítateľné položky a neuhradené záväzky.
Pripočítateľné položky v daňovom priznaní vzťahujúce sa na zaplatenie
Daňovými výdavkami po zaplatení sú najčastejšie:
- náklady na nájom hnuteľnej veci a nehnuteľnosti,
- odplaty za poskytnutie práva na použitie predmetu priemyselného vlastníctva, softvérov, know-how, modelov, návrhov plánov,
- odplaty za použitie autorského alebo príbuzného práva,
- výdavky (náklady) na poradenské a právne služby, pričom medzi právne a poradenské služby patria notárske služby, účtovnícke služby, služby finančného auditu, mzdové služby, daňové poradenstvo,
- odplaty (provízie) za sprostredkovanie najviac do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu,
- výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté občianskemu združeniu, nadácii, neinvestičnému fondu a neziskovej organizácii poskytujúcej všeobecne prospešné služby.
Od 1.1.2020 sú daňovými výdavkami po zaplatení aj služby vedenia firiem a poradenské služby v oblasti podnikania a riadenia a zmluvné pokuty, úroky z omeškania.
V podvojnom účtovníctve sa vyššie uvedené výdavky účtujú na príslušných nákladových účtoch. Pokiaľ tieto náklady nie sú do konca zdaňovacieho obdobia zaplatené, uvádzajú sa v daňovom priznaní k dani z príjmu právnickej osoby na riadku 140 ako pripočítateľná položka. V zdaňovacom období, v ktorom sa zaplatia sa už o nich neúčtuje na nákladových účtoch, ale uvedú sa v daňovom priznaní medzi odpočítateľnými položkami na riadku 270.
Pripočítateľné položky ohraničené cenou alebo percentom
Nákladmi ohraničenými cenou alebo percentom sú najčastejšie:
- spotrebované pohonné látky,
- reklamné predmety,
- príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie (DDS),
- výdavky na majetok využívaný aj na súkromné účely,
- nesplatená časť záväzku.
Daňovník sa môže rozhodnúť, ako bude evidovať spotrebované pohonné látky. Môže sa rozhodnúť pre:
- vedenie knihy jázd na základe dokladov o nákupe pohonných látok, pričom spotrebu prepočítava podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze (resp. dokladom vydaným autorizovanou osobou alebo údajmi výrobcu, predajcu),
- využívanie GPS, ktoré sleduje aj spotrebu pohonných látok,
- vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového nákupu pohonných látok.
Nadspotreba, resp. časť 20 % nedaňovej spotreby pohonných látok v prípade uplatnenia paušálnych výdavkov sa účtuje na účte 501, na nedaňovom analytickom účte. V daňovom priznaní sa nadspotreba alebo 20 či viac % nedaňovej spotreby pohonných látok (podľa zvoleného spôsobu uplatňovania výdavkov na pohonné látky) uvádza na riadku 3 tabuľky A ako pripočítateľná položka.
V súlade s § 21 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov nie sú daňovými výdavkami výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú
a) darčekové reklamné poukážky,
b) tabakové výrobky,
c) alkoholické nápoje okrem vína, šumivého vína v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane (na výrobcov alkoholických nápojov sa toto obmedzenie neviaže).
Reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur/kus a víno, šumivé víno v hodnote neprevyšujúcej 17 eur/kus sú daňovými výdavkami, pričom víno, šumivé víno ako reklamný predmet sa testuje k základu dane. Spotreba reklamného predmetu v hodnote prevyšujúcej 17 eur/kus sa v podvojnom účtovníctve účtuje na účte 501, na analytickom účte nedaňovom. Zároveň je pripočítateľnou položkou, ktorá sa v daňovom priznaní uvádza na r. 6 tabuľky A.
Príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie (na Slovensku alebo v zahraničí) platené zamestnávateľom za zamestnanca sa účtujú na účte 525 - Ostatné sociálne poistenie. Zároveň však platí, že príspevky na DDS sú daňovo uznané najviac vo výške 6 % zo zúčtovanej mzdy, náhrady mzdy a odmeny zamestnanca, za ktorého zamestnávateľ platí príspevky. Znamená to, že v podvojnom účtovníctve je potrebné rozčleniť syntetický účet 525 na daňový analytický účet a nedaňový analytický účet. Príspevok na DDS zamestnávateľa platený za zamestnanca nad hranicou 6 % zo mzdy, náhrady mzdy a odmeny zamestnanca je pripočítateľnou položkou, ktorá sa v daňovom priznaní uvádza na riadku 16 tabuľky A.
Podľa § 19 ods. 2 písm. t) sú daňovými výdavkami výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu daňovníka, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý zdaňuje vozidlo poskytované zamestnancovi aj na súkromné účely v jeho mzde, a to:
a) vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo
b) v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.
Pokiaľ daňovník využíva majetok na podnikateľské aj súkromné účely, môže sa rozhodnúť, či predmetný majetok uplatní v daňových výdavkoch vo forme paušálnych výdavkov 80 % alebo v preukázateľnej výške. Časť majetku, ktorá sa využíva na súkromné účely sa účtuje na príslušný nedaňový analytický účet prislúchajúci k syntetickému účtu. Napríklad pri využití automobilu aj na súkromné účely sa oprava automobilu zaúčtuje na účet 511, pričom nedaňová časť sa zaúčtuje na účet 511, ale na nedaňový analytický účet. V daňovom priznaní predstavuje časť majetku využívaná na súkromné účely pripočítateľnú položku, ktorá sa uvádza na riadku 15 tabuľky A.
Daňovník je povinný v súlade s § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov zvýšiť základ dane o:
a) 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti prislúchajúcemu k daňovému výdavku, ak od dohodnutej doby splatnosti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
b) 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti prislúchajúcemu k daňovému výdavku, ak od dohodnutej doby splatnosti uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
c) 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti prislúchajúcemu k daňovému výdavku, ak od dohodnutej doby splatnosti uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.
Zvýšenie základu dane o nesplatenú časť záväzku sa uvádza v daňovom priznaní ako pripočítateľná položka na riadku 180 daňového priznania. Ak v nasledujúcich zdaňovacích obdobia dôjde k úhrade záväzku, zníži sa základ dane. Zníženie základu dane sa uvedenie na riadku 290 daňového priznania. Údaje na riadkoch 180 a 290 musí daňovník bližšie popísať v VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
Položky testované k základu dane v daňovom priznaní
Základ dane na účely testovania nákladov sa u právnickej osoby vypočíta ako základ dane upravený o pripočítateľné a odpočítateľné položky uvedené na riadkoch 110-180 a na riadkoch 210-290 daňového priznania. Pre správne vyčíslenie základu dane na účely testovania musia byť okrem vyššie uvedených riadkov vyplnené aj tabuľky A a B a tabuľka H daňového priznania. Tabuľka H daňového priznania sa vypĺňa na účely zistenia základu dane nerezidenta.
Medzi časté výdavky (náklady), ktoré sa testujú k základu dane patria:
- odpisy luxusných automobilov,
- nájomné platené za luxusné automobily,
- nepovinné členské príspevky,
- víno ako reklamný predmet.
Odpisy automobilov so vstupnou cenou nad 48 000 eur sa testujú k základu dane. V prípade, že základ dane je nižší ako 12 000 eur (resp. pomerná časť základu dane v roku obstarania automobilu), pripočítateľnou položkou uvádzanou na riadku 301 daňového priznania je rozdiel medzi skutočným ročným odpisom automobilu (alebo pomernou časťou odpisov v roku obstarania automobilu) a vyčísleným základom dane uvádzaným na riadku 300 daňového priznania (resp. pomernou časťou základu dane v roku obstarania automobilu). Pokiaľ daňovník vlastní viac automobilov so vstupnou cenou nad 48 000 eur, hranica minimálneho základu dane sa násobí podľa počtu automobilov. Napríklad ak má daňovník 2 automobily, musí mať minimálne 24 000 eur základ dane, aby si mohol uplatniť celú výšku odpisov.
Na operatívny prenájom automobilu so vstupnou cenou nad 48 000 eur sa vzťahujú rovnaké podmienky na testovanie k základu dane ako na odpisy luxusného automobilu len s tou výnimkou, že hranica základu dane v prípade operatívneho prenájmu je 14 400 eur (prípadne pomerná časť v prvom roku nájmu luxusného automobilu).
Povinné členské príspevky sú vždy daňovým výdavkom. Nepovinné členské príspevky sú daňovým výdavkom do výšky 5 % zo základu dane, najviac však do výšky 30 000 eur ročne. Povinné aj nepovinné členské príspevky sa účtujú na účte 548, na daňovom analytickom účte. Časť nepovinných členských príspevkov presahujúca 5 % zo základu dane alebo časť nepresahujúca 5 %, ale presahujúca 30 000 eur ročne sa uvedie na riadku 303 daňového priznania.
Víno v jednotkovom ocenení do 17 eur je možné považovať za reklamný predmet. Daňovým výdavkom je v súhrnnej sume do výšky 5 % zo základu dane za zdaňovacie obdobie. Časť nákladov za víno v ocenení do 17 eur/kus, ktorá presahuje 5 % zo základu dane je pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní a uvádza sa na riadku 304. V podvojnom účtovníctve sa víno v jednotkovom ocenení do 17 eur účtuje na účte 501, na daňovom analytickom účte.
Víno v hodnote nad 17 eur/kus sa na rozdiel od ostatných reklamných predmetov presahujúcich hranicu 17 eur/kus uvádza na riadku 16 tabuľky A.
Položky, ktoré sú daňovými výdavkami len do výšky príjmov
Medzi často sa vyskytujúce výdavky, pri ktorých sa daňová uznateľnosť posudzuje na základe dosiahnutých príjmov súvisiacich s daným výdavkom patria:
- odpisy prenajímaného majetku z pohľadu prenajímateľa,
- zostatková cena osobných automobilov v prípade predaja,
- zostatková cena majetku vyradená v dôsledku škody.
U prenajímateľa dlhodobého majetku je pripočítateľnou položkou suma daňových odpisov presahujúca príjem z prenájmu automobilu dosiahnutý v zdaňovacom období, ktorá sa uvádza na riadku 3 tabuľky B daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby.
Pri predaji neodpísaného osobného automobilu je potrebné posúdiť, či daňová zostatková cena je nižšia ako príjem dosiahnutý z predaja automobilu. Pokiaľ daňovník dosiahol nižší príjem z predaja, ako je daňová zostatková cena vyradeného automobilu, musí rozdiel uviesť na r. 180 ako pripočítateľnú položku. V VII. časti - Miesto na osobitné záznamy daňovníka je potrebné bližšie uviesť všetky položky uvádzané na riadku 180.
Daňovým výdavkom sú škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy alebo spôsobené neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom je táto skutočnosť potvrdená políciou. Pri vyradení hmotného a nehmotného majetku v dôsledku iných škôd (napríklad pri totálnej škode na automobile v dôsledku nehody) sa porovnáva zostatková cena vyradeného majetku s príjmom z náhrady škody vrátane príjmu z predaja vyradeného majetku. Pokiaľ náhrada škody alebo príjem z predaja poškodeného majetku je nižší ako daňová zostatková cena, suma daňovej zostatkovej ceny nad príjem z náhrady škody, resp. z predaja majetku je pripočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 180 daňového priznania.
