Čo sú to pripočítateľné a odpočítateľné položky v daňovom priznaní, ktoré z nich sa vyskytujú najčastejšie a kde presne sa uvádzajú v daňovom priznaní právnickej osoby?
Výsledok hospodárenia zistený z účtovníctva sa pri transformácii na základ dane upravuje o pripočítateľné a odpočítateľné položky. Pripočítateľné položky základ dane zvyšujú a odpočítateľné položky ho zase znižujú. Pri výpočte výšky daňovej povinnosti sa tak vychádza z výšky základu dane (nie z výsledku hospodárenia) a k nemu sa uplatní príslušná sadzba dane z príjmov (15% alebo 21%).
Podstata pripočítateľných a odpočítateľných položiek v daňovom priznaní
Pripočítateľné položky sú náklady (výdavky) zaúčtované v účtovníctve, ktoré však nie sú daňovo uznateľné z pohľadu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov”). Znamená to, že pri zisťovaní výsledku hospodárenia z účtovníctva boli tieto výdavky zahrnuté (odpočítané), avšak do základu dane tieto výdavky nemôžu vchádzať (nemôžu byť odpočítané), preto je potrebné ich naspäť k základu dane „pripočítať“. Typickým príkladom môžu byť výdavky na reprezentáciu, napr. obed s obchodnými partnermi. Tento výdavok síce bude v účtovníctve spoločnosti a pri vyčísľovaní výsledku hospodárenia účtovná jednotka zníži príjmy aj o tento výdavok, avšak na účely daní, a teda pri zisťovaní základu dane, musí byť tento výdavok pripočítaný, pretože z daňového hľadiska nie je výdavok uznateľný.
Naopak odpočítateľné položky môžu byť príjmy, ktoré na účely zisťovania základu dane nie sú zdaniteľné a nebudú teda do základu dane vchádzať, ale v účtovnom výsledku hospodárenia sú zahrnuté, takže ich treba cez odpočítateľné položky odpočítať. Ďalej to môžu byť napríklad výdavky (náklady) zaúčtované v účtovníctve, ktoré v predošlých zdaňovacích obdobiach neboli daňovými výdavkami (boli pripočítateľnými položkami) pretože podmienky na uznanie do daňových výdavkov splnili až v tomto roku. Typickým príkladom odpočítateľnej položky sú výdavky (náklady) uznané za daňové výdavky až po zaplatení. Napríklad faktúra za účtovné služby prijatá v roku 2019, zaplatená v roku 2020 je v daňovom priznaní za rok 2019 pripočítateľnou položkou a za rok 2020 odpočítateľnou položkou.
Pripočítateľné a odpočítateľné položky uvádzajú v daňovom priznaní k dani z príjmov v obmedzenej miere fyzické, aj najmä právnické osoby. V našom článku sa budeme venovať pripočítateľným položkám v daňovom priznaní právnických osôb. Postup na jeho vyplnenie za rok 2020 nájdete v článku Ako vyplniť daňové priznanie právnickej osoby za rok 2020.
Najčastejšie sa vyskytujúce pripočítateľné položky v daňovom priznaní za rok 2020
Medzi najčastejšie sa vyskytujúcimi pripočítateľnými položkami sú tieto skupiny:
- trvalo daňovo neuznateľné náklady (výdavky),
- dočasné nedaňové náklady (výdavky),
- výdavky (náklady) uznávané len do určitej výšky.
Trvalo daňovo neuznateľné náklady (výdavky) za rok 2020
Trvalo daňovo neuznateľné náklady, t. j. trvalo nedaňové náklady (výdavky) sú náklady, ktoré neslúžia na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie príjmov spoločnosti. V tomto prípade ide tiež o náklady, ktoré sú taxatívne vymedzené zákonom o dani z príjmov alebo iným osobitným predpisom.
Patria sem napríklad:
- dary – v daňovom priznaní sa uvádzajú na riadku č. 8 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- výdavky na reprezentáciu - na riadku č. 6 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- výdavky súvisiace so štátnou podporou "covid-19" – na riadku č. 14 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- obstarávacia cena zásob vyradeného tovaru z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti - na riadku č. 12 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď nich spoločnosť účtovala,
- výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.
Dary, ktoré spoločnosť poskytne inej osobe bez ohľadu na výšku a charakter daru, sa účtujú na účet 543 a sú nedaňovým výdavkom. Základ dane je tak potrebné upraviť o túto sumu cez pripočítateľnú položku.
Výdavky na reprezentáciu sú účtované na účte 513 a sú rovnako vždy nedaňovými výdavkami.
Výdavky, ktoré sú vynaložené z poskytnutých tzv. „korona príspevkov“ sú nedaňové. Je však najskôr potrebné skúmať, či tieto príjmy boli aj vylúčené zo zdaniteľných príjmov, resp. či boli do výnosov zaúčtované. Viac informácií nájdete v článku Zdaňovanie príspevkov prvej pomoci pre zamestnávateľov a SZČO v daňovom priznaní.
Ak spoločnosť nepreukáže, že vykonala potrebné opatrenia pred uplynutím doby použiteľnosti podľa §21 ods. 2 písm. m) je obstarávacia cena zásob vyradeného tovaru z dôvodu uplynutia tejto doby nedaňovým výdavkom a je súčasťou pripočítateľných položiek v daňovom priznaní.
Dočasné nedaňové náklady (výdavky) za rok 2020
Do tejto skupiny zaraďujeme výdavky, ktoré spĺňajú podmienky na uznanie za daňový náklad definované v zákone o dani z príjmov. Ich dočasnosť je len v roku účtovania, v tom, v ktorom ovplyvňujú výsledok hospodárenia. Po splnení podmienok stanovených v zákone sa v budúcich daňových obdobiach môžu stať daňovými výdavkami.
Patria tu napríklad:
- výdavky daňovo uznateľné až po zaplatení (náklady na nájom hnuteľnej veci a nehnuteľnosti, výdavky na poradenské a právne služby – účtovníctvo, vedenie firiem, notárske služby audítorské služby, výdavky na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu, provízie za sprostredkovanie a ďalšie) - na riadku č. 140 tlačiva daňového priznania,
- tvorba rezerv neuznaná za daňový výdavok - na riadku č. 10 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania.
Výdavky, ktoré spadajú do § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov môžu byť daňovo uznané až po zaplatení. Pokiaľ nedôjde k ich úhrade k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, budú súčasťou pripočítateľných položiek k základu dane.
Tie rezervy, ktorých tvorba je daňovo uznateľná, sú presne vymedzené v zákona o dani z príjmov. Tvorba všetkých ostatných rezerv nie je daňovým výdavkom. Táto suma však bude od základu dane odpočítaná v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k použitiu alebo zrušeniu rezervy.
Výdavky (náklady) uznávané len do určitej výšky za rok 2020
Tu spadajú výdavky, ktorú sú ohraničené určitou sumou alebo percentom a daňovo uznateľné sú len do tejto výšky. V roku 2020 vypadli z tejto skupiny napr. provízie za sprostredkovanie, ktoré boli daňovo uznateľné po zaplatení, ale len do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu (ak sú zaúčtované po 31.12.2019), ako aj výdavky na normy a certifikáty, ktoré bolo rovnako okrem podmienky zaplatenia daňovo uznateľné len do určitej výšky. Od roku 2020 tento limit zo zákona vypadol, ostala len podmienky zaplatenia pri províziách za sprostredkovanie.
Nákladmi ohraničenými cenou alebo percentom sú najčastejšie:
- spotrebované pohonné látky - na riadku č. 3 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- reklamné predmety - ak nespĺňajú podmienku do 17 eur/predmet - na riadku č. 6 tabuľky A a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- výdavky na majetok využívaný aj na súkromné účely - na riadku č. 15 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- záväzky po splatnosti viac ako 360 dní - na riadku č. 180 tlačiva daňového priznania,
- manká a škody presahujúce prijaté náhrady - na riadku č. 7 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania,
- úroky platené z úverov a pôžičiek od spriaznených osôb prekračujúce 25% EBITDA na riadku č. 13 tabuľky A, a súčasne na riadku č. 130 tlačiva daňového priznania.
Nadspotreba, resp. časť 20 % nedaňovej spotreby pohonných látok v prípade uplatnenia paušálnych výdavkov sa účtuje na účte 501, na nedaňovom analytickom účte. V daňovom priznaní sa nadspotreba alebo 20 či viac % nedaňovej spotreby pohonných látok (podľa zvoleného spôsobu uplatňovania výdavkov na pohonné látky) uvádza ako pripočítateľná položka.
Reklamný predmet v hodnote prevyšujúcej 17 eur/kus sa v podvojnom účtovníctve účtuje na účte 501, na analytickom účte nedaňovom. Zároveň je pripočítateľnou položkou, ktorá sa v daňovom priznaní uvádza na r. 6 tabuľky A.
Pokiaľ spoločnosť využíva majetok na podnikateľské aj súkromné účely, môže sa rozhodnúť, či predmetný majetok uplatní v daňových výdavkoch vo forme paušálnych výdavkov 80 % alebo v preukázateľnej výške. Časť majetku, ktorá sa využíva na súkromné účely sa účtuje na príslušný nedaňový analytický účet prislúchajúci k syntetickému účtu a bude predstavovať pripočítateľnú položku k základu dane.
Ak spoločnosť eviduje v účtovníctve záväzky po splatnosti viac ako 360 dní, resp. 720 dní alebo 1080 dní, je povinná upraviť základ dane a pripočítať 20%, resp. 30% alebo 50% menovitej hodnoty záväzku.
Manká a škody sú daňovo uznateľné len do výšky prijatej náhrady (najčastejšie od poisťovne), okrem mánk a škôd zavinených živelnou pohromou alebo spôsobených neznámym páchateľom potvrdeným od polície.
Úroky z pôžičky poskytnutej od spriaznenej osoby je potrebné testovať na tzv. thin cap rule a v takomto prípade úroky, ktoré presiahnu 25% EBITDA spoločnosti je potrebné pripočítať k základu dane.
Najčastejšie sa vyskytujúce odpočítateľné položky za rok 2020
Odpočítateľnou položkou v daňovom priznaní môže byť príjem alebo výdavok. Napríklad prijatý dar, ktorý nie je predmetom dane je odpočítateľnou položkou alebo výdavok, ktorý sa zahŕňa do základu dane až v čase zaplatenia, je v čase zaplatenia odpočítateľnou položkou.
Príjmy ako odpočítateľné položky v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2020 sú napríklad:
- príjem získaný darovaním - na riadku č. 210 tlačiva daňového priznania,
- príjem nezahŕňaný do základu dane súvisiaci so štátnou podporou "covid-19" - na riadku č. 230 tlačiva daňového priznania,
- príjem z predaja obchodného podielu po splnení podmienok oslobodenia - na riadku č. 260 tlačiva daňového priznania.
- podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva v rozsahu, v akom nie je daňovým výdavkom u daňovníka vyplácajúceho tento podiel na zisku, vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku na riadku č. 210 tlačiva daňového priznania.
Príjem, ktorý dostane spoločnosť darom (auto, stroje, finančný dar) nie je pre ňu zdaniteľným príjmom.
Pomoc pre
spoločnosti prijatá v rámci projektu Prvej pomoci, resp. jej pokračovaní
v súvislosti s pandémiou covid-19 je príjmom nezahŕňaným do základu
dane. Pozor však na výdavky, ktoré sú hradené z týchto príspevkov. Tie je
potrebné taktiež vylúčiť do základu dane.
Príjem z predaja obchodného podielu je u právnickej osoby oslobodený od dane podľa § 13c zákona o dani z príjmov, ak uplynie aspoň 24 mesiacov od dňa nadobudnutia priameho podielu najmenej 10% na základnom imaní spoločnosti. Takýto príjem tak bude po splnení podmienok odpočítateľnou položkou.
Dividenda v prípade právnických osôb podľa § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmom nie je predmetom dane a bude odpočítateľnou položkou od základu dane.
Odpočítateľnými položkami sú aj napríklad výdavky (náklady), ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach pripočítateľnou položkou z dôvodu, že nesplnili všetky podmienky na uznanie nákladu do daňových výdavkov.
Výdavky ako odpočítateľné položky v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2020 sú napríklad:
- náklad, ktorý je daňovým výdavkom až v čase zaplatenia - na riadku č. 270 tlačiva daňového priznania,
- rozdiel, o ktorý daňové odpisy prevyšujú účtovné odpisy - na riadku č. 250 tlačiva daňového priznania,
- časť nesplatených záväzkov, o ktoré sa v predošlých obdobiach zvyšoval základ dane a ktoré boli zaplatené až v tomto zdaňovacom období - na riadku č. 290 tlačiva daňového priznania,
- použitie alebo zrušenie nedaňovej rezervy - na
riadku č. 290 tlačiva daňového priznania.
Výdavok podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov je daňovo uznateľný po zaplatení. Ak v predchádzajúcom zdaňovacom období bol výdavok pripočítaný k základu dane z dôvodu, že nebol uhradený, ak dôjde k jeho úhrade v roku 2020, bude za toto obdobie odpočítateľnou položkou.
Pokiaľ v zdaňovacom období dosiahne daňovník vyššie daňové odpisy ako účtovné odpisy, rozdiel medzi vyššími daňovým odpismi a nižšími účtovnými odpismi je odpočítateľnou položkou, ktorá sa v daňovom priznaní k dani z príjmu uvádza na riadku 250.
Daňovník, ktorý v súlade s § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane o časť menovitej hodnoty nesplatenej časti záväzku po splatnosti prislúchajúcemu k daňovému výdavku, zníži základ dane v čase zaplatenia záväzku. V zdaňovacom období, v ktorom splatí záväzok (ktorý bol dlhodobo po splatnosti), ide o odpočítateľnú položku, ktorá sa uvádza na riadku 290 daňového priznania.
Rezervy tvorené na daňové výdavky, ale ktorých tvorba je neuznaná za daňový výdavok sú v čase tvorby rezervy pripočítateľnou položkou. V zdaňovacom období, v ktorom sa rezerva použije na daňový výdavok, je suma použitej rezervy daňovým výdavkom, aj keď sa neúčtuje o náklade. V tom prípade je odpočítateľnou položkou, ktorá sa uvádza na riadku 290 daňového priznania.
