Ako sa posudzujú výdavky (náklady) na reprezentáciu z pohľadu dane z príjmov a DPH? Ktoré reklamné predmety vrátane vianočných darčekov pre obchodných partnerov je možné zahrnúť do daňových výdavkov?
Súčasťou podnikateľskej činnosti je prezentácia obchodného mena, predávaného tovaru alebo poskytovanej služby, či reprezentácia samotných podnikateľov. Rozdiel medzi prezentáciou podnikateľskej činnosti a reprezentáciou môže byť na prvý pohľad zanedbateľný, z pohľadu daňovej uznateľnosti výdavkov je však jedna skupina daňovo uznateľná a druhá sa nepovažuje za daňový výdavok.
Zatiaľ čo výdavky na prezentáciu tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s obchodnou činnosťou podnikateľa so zámerom dosahovania zisku, sú ako náklady na reklamu daňovo uznateľnými, náklady na reprezentáciu daňovo uznateľné nie sú.
Náklady (výdavky) na reprezentáciu – čo všetko tu môže spadať?
Definíciu nákladov, resp. výdavkov na reprezentáciu nám neposkytuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“) ani zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“). Náklady na reprezentáciu sa účtujú na účet 513 – Náklady na reprezentáciu. V praxi sa pri kalkulácii daňovej povinnosti podnikateľov často postupuje spôsobom, že celý účet sa premietne do kalkulácie ako nedaňový, keďže účtovníčky už počas roka vedia presne špecifikovať a zatriediť položky, ktoré sú určené na reprezentáciu a pri príprave daňového priznania k dani z príjmov budú nedaňovými výdavkami, ktoré nie sú súčasťou základu dane.
Náklady na reprezentáciu sú nákladmi, ktorých primárnym účelom je zvýšiť alebo udržať prestíž či už samotnej osoby podnikateľa, či celej spoločnosti a jej obchodného mena. Zaraďujú sa tu napr.:
- náklady na obedy, večere, kávy, pohostenie obchodných partnerov (stretnutia s klientmi, dodávateľmi na káve, obedy s nimi a pod.),
- ale aj náklady na obedy, večere, kávy, pohostenie vlastných zamestnancov (tímový obed, večerný teambuilding v reštaurácii a pod.),
- náklady na poskytnutie darov, reklamných predmetov na pracovných rokovaniach, školeniach a iných firemných akciách (perá, fľaše vína, tvrdého alkoholu).
Výdavky na reprezentáciu z pohľadu zákona o dani z príjmov a reklamné predmety
Výdavky (náklady) na reprezentáciu sú podľa § 21 ods. 1 písm. h) vždy nedaňovými výdavkami, okrem výnimky – výdavkov na zakúpenie reklamných predmetov v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za kus. Existuje však aj výnimka z toho, čo sa myslí reklamným predmetom pre tento účel. Reklamnými predmetmi nie sú:
- darčekové reklamné poukážky,
- tabakové výrobky, okrem podnikateľov, u ktorých je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti,
- alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu (§ 4 ods. 3 zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov – ide o víno) v úhrnnej výške najviac 5 % zo základu dane; uvedená podmienka sa nevzťahuje na podnikateľov, u ktorých je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti.
Inak povedané, ak ide o výdavky na reprezentáciu podnikateľov (pracovné obedy, kávy, ale aj iné), darčekové reklamné poukážky, tabakové výrobky a alkoholické nápoje okrem vína (ak ich podnikateľ sám nevyrába), ide o nedaňové výdavky. Ak podnikateľ nakúpi reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za kus (a zároveň nejde o poukážky, tabakové výrobky a alkohol s výnimkou vína) síce sa to považuje za výdavok na reprezentáciu, ale priamo ustanovenie zákona o dani z príjmov povoľuje výdavok uznať ako daňový.
Podmienky pre uznanie reklamných predmetov do daňových výdavkov (nákladov)
Reklamný predmet s nákupnou cenou do 17 eur za kus je pomerne široký pojem, a preto platia aj tu určité pravidlá:
- V prípade platiteľa DPH sa suma posudzuje bez DPH, t. j. základ dane do 17 eur za jeden predmet, pretože DPH si platiteľ môže odpočítať.
- Ak ide o neplatiteľa DPH, posudzuje sa suma 17 eur vrátane DPH.
- V prípade, ak reklamné predmety prevyšujú sumu 17 eur za kus, je celá suma reklamného predmetu nedaňová.
- Reklamné predmety nemusia byť označené logom spoločnosti.
- V súlade s ustanovením § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov výdavky na reklamné predmety musia súvisieť s činnosťou daňovníka.
- V prípade darčekových balení (košov) je potrebné sledovať limit 17 eur na jedno darčekové balenie (kôš), t. j. hodnota reklamných predmetov spolu v balení nesmie presiahnuť 17 eur.
- Do hodnoty 17 eur za predmet vchádzajú okrem nákupnej ceny samotného reklamného predmetu aj všetky náklady na jeho obstaranie, t. j. doprava, poštovné, náklady na zabalenie, aj potlač predmetu a pod.
- Víno je považované za reklamný predmet, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur za jeden predmet.
Príklad na posúdenie daňovej uznateľnosti reklamného predmetu:
Spoločnosť X, platiteľ DPH, ktorá sa zaoberá predajom vstupeniek na športové podujatia, zakúpila zmenšeniny futbalových dresov a futbalových šortiek, ktoré chce darovať svojim zákazníkom pri príležitosti jej tretieho výročia. Dresy obstarala v cene 15,50 eur bez DPH za kus a šortky v cene 12,50 eur bez DPH za kus. Spolu nakúpila 60 kusov dresov a 60 kusov šortiek. Za dopravu zaplatila spolu 5,52 eur s DPH (4,60 eur bez DPH). Spoločnosť daruje každému zákazníkovi futbalový set (dres + šortky). Aká je hodnota jedného daru (reklamného predmetu) na účely posúdenia z pohľadu daňovej uznateľnosti výdavku?
Hodnota jedného darčeku pre zákazníka sa vypočíta nasledovne: 15,50 eur + 12,50 eur + (4,60 eur/ 30ks) = 28,15 eur.
Aj keď hodnota jednotlivých položiek je nižšia ako 17 eur bez DPH, z dôvodu, že budú dresy a šortky spolu ako set, je potrebné sledovať ich celkový súčet. K súčtu ich obstarávacích cien sa započítavajú i náklady na dopravu, ktoré sa prepočítajú na počet kusov (v tomto prípade darovaných setov). Celková suma reklamného predmetu tak presiahne 17 eur a z tohto dôvodu budú dresy, šortky i náklady na dopravu posúdené ako nedaňový výdavok spoločnosti X.
Alkoholické nápoje na reprezentáciu (víno, šampanské, tvrdý alkohol)
Ak chce podnikateľ nakúpiť fľaše alkoholu, či už do zásoby vo vlastných priestoroch alebo priamo ako dar pre obchodných partnerov, či ich plánuje konzumovať na obchodných akciách alebo firemnom večierku, o daňový výdavok ide jedine v prípade vína, ktoré nepresahuje 17 eur za jeden predmet (fľašu vína), najviac však vo výške 5 % z vykázaného základu dane za konkrétne zdaňovacie obdobie. Limitácia 5 % z vykázaného základu dane sa nevzťahuje jedine na tých podnikateľov, ktorým výroba vína je hlavným predmetom ich činnosti.
Vínom sa rozumie alkoholický nápoj definovaný v § 4 ods. 3 zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o spotrebnej dani z alkoholických nápojov“), a to tiché víno, šumivé víno, tichý fermentovaný nápoj, šumivý fermentovaný nápoj. Patria tu teda všetky druhy tichého vína aj šampanské.
V prípade nákupu tvrdého alkoholu, resp. iného alkoholu, ako vymedzuje § 4 ods. 3 zákona o spotrebnej dani z alkoholických nápojov, ide vždy o nedaňový výdavok, ak nejde o podnikateľa, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti. Pre tých platí, že alkoholický nápoj sa posudzuje ako reklamný predmet.
Príklad na posúdenie daňovej uznateľnosti vína ako reklamného predmetu:
Spoločnosť X z predchádzajúceho príkladu sa rozhodne pri príležitosti konca roka nakúpiť 20 fliaš vína v hodnote 12 eur bez DPH za kus. Keďže hodnota jednej fľaše vína je nižšia ako 17 eur, výdavok za nákup vín bude daňovo uznateľný. Spoločnosť si však musí skontrolovať, či dosiahla dostatočnú výšku základu dane. Aby bola celá suma 240 eur za nákup vín daňovo uznateľná, musí dosiahnuť základ dane za príslušné zdaňovacie obdobie aspoň vo výške 4 800 eur (výdavok na nákup vín spolu 240 eur, čo predstavuje 5 % zo základu dane vo výške 4 800 eur).
Nedaňové výdavky na reprezentáciu v daňovom priznaní k dani z príjmov
Výdavky na reprezentáciu a reklamné predmety, ktoré nebudú spĺňať podmienky daňovej uznateľnosti, okrem vína, sa uvádzajú v daňovom priznaní do tabuľky A ako položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami a spolu s ostatnými sumami z tabuľky A sa prenášajú na riadok č. 130 tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb.
V tlačive daňového priznania k dani z príjmov fyzických osôb typ B uvádzajú podnikatelia výdavky podľa § 21 ods. 1 písm. h) tretieho bodu, ako položky zvyšujúce základ dane (ak majú v daňových výdavkoch vyššiu sumu na víno poskytované v rámci reklamných predmetov ako 5 % zo základu dane).
Výdavky na reprezentáciu z pohľadu zákona o DPH a odpočet DPH
Zákon o DPH síce nepozná pojem výdavky na reprezentáciu, ale v § 49 ods. 7 písm. a) jednoznačne vymedzuje, že podnikatelia (platitelia DPH) pri kúpe tovarov a služieb na účely pohostenia a zábavy nemôžu odpočítať DPH. Uvedené ustanovenie sa vzťahuje napr. aj na pracovné obedy, kávy s obchodnými partnermi, teambuilding a pod.
Zákon o DPH však rieši tovar do 17 eur bez DPH za jeden kus, ktorý sa dodá bezodplatne (poskytne sa ako dar napr. obchodným partnerom alebo zamestnancom), podobne ako zákon o dani z príjmov rieši reklamné predmety. Pri takomto tovare, resp. reklamných predmetoch, podnikatelia (platitelia DPH) nemusia odvádzať DPH, ak sa rozhodnú ich dodať na obchodné účely bezodplatne. Podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH totiž platí, že dodanie reklamných predmetov v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden kus sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, čiže nepodlieha dani na výstupe.
Zároveň, platitelia DPH pri nákupe reklamných predmetov v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet majú nárok na odpočítanie DPH. Ak hodnota reklamného predmetu presiahne 17 eur bez DPH za kus, podnikateľ nemá nárok na odpočítanie DPH z tohto reklamného predmetu, ktorý dodá bezodplatne. Pokiaľ by však podnikateľ pri nákupe takýchto reklamných predmetov DPH odpočítal, bezodplatné odovzdanie týchto reklamných predmetov by sa považovalo za dodanie tovaru za protihodnotu a podnikateľ je povinný odviesť DPH na výstupe.
Iná situácia vzniká, ak dodávajú podnikatelia (platitelia DPH) bezodplatne obchodné vzorky. Tu nie je potrebné sledovať limit 17 eur na jeden predmet, avšak je potrebné dodržať podmienku, aby skutočne šlo o primerané obchodné vzorky. Ak napríklad klenotníctvo dodá zákazníkovi bezodplatne šperk, ktorého hodnota je 400 eur, bude sa asi len ťažko pri prípadnej daňovej kontrole obhajovať, že skutočne išlo o obchodnú vzorku.
Nákup vianočných darčekov vo firmách z pohľadu dane z príjmov a DPH
Vychádzajúc z vyššie uvedeného, pri nákupe vianočných darčekov, či už sú určené pre obchodných partnerov, dodávateľov, zákazníkov, klientov, potenciálnych obchodných partnerov, či zamestnancov, dôležitý bude jednak charakter samotného predmetu (či nejde o víno, tvrdý alkohol, prípadne cigarety) ale aj nákupná cena.
Darčeky zakúpené v hodnote nepresahujúcej 17 eur za kus budú daňovým výdavkom u podnikateľov. Pozor je treba dať, ak sa z jednotlivých predmetov, zakúpených do sumy 17 eur za kus vyskladá darčekové balenie (darčekový kôš) a ten sa odovzdáva obchodným partnerom alebo zamestnancom. Vtedy sa sčítava hodnota všetkých „menších“ darčekov v balení a ako reklamný predmet sa berie celé balenie (kôš). Iné podmienky platia pri víne, tvrdom alkohole a cigaretách. Ak predpokladáme, že nejde o ich o výrobcov, víno bude daňovo uznateľným výdavkom taktiež do hodnoty 17 eur za fľašu, ale zároveň aj do sumy 5 % zo základu dane. Fľaša tvrdého alkoholu a cigarety budú nedaňovým výdavkom.
V prípade, ak je víno napr. súčasťou darčekového koša, aj vtedy je potrebné sledovať podmienky pre jeho daňovú uznateľnosť samostatne. Netreba zabúdať ani na to, aby darované predmety splnili funkciu propagácie samotného podnikateľa a mali by súvisieť s obchodnou činnosťou podnikateľa. Daňový úrad tak môže spochybniť napríklad darovanie obalov na notebooky u podnikateľa, ktorý sa zaoberá pečením koláčov.
Podnikateľ (platiteľ DPH), ktorý nakupuje tieto predmety (tovar) na účely ich darovania obchodným partnerom alebo zamestnancom ako vianočného darčeka, pričom podmienka ceny do 17 eur za kus bez DPH bude splnená, si môže DPH z ich nákupu odpočítať. Ak však dopredu vie, že hodnotu 17 eur presiahnu, DPH z nákupu si neodpočíta. Ak by však takto nepostupoval a DPH z nákupu by predsa odpočítal, pri darovaní týchto predmetov je povinný odviesť DPH rovnako, akoby ich predal. Ak podnikateľ daruje ako vianočný darček fľašu vína, platia tu rovnaké podmienky.
