Príspevok na nájomné pre zatvorené prevádzky je ďalšou schválenou pomocou v koronakríze. Ako správne príspevky zaúčtovať a budú podliehať zdaneniu daňou z príjmov či DPH?
V skrátenom legislatívnom konaní bola schválená novela zákona, ktorá má pomôcť nájomcom – podnikateľským subjektom pri platení nájomného. V druhom čítaní sa napokon do zákona dostala táto pomoc aj pre nepodnikateľov, napríklad školám, škôlkam, športoviskám a výstaviskám.
Podpora sa týka tých osôb, ktoré nemohli využívať prenajaté priestory na vymedzený účel alebo mali spotrebitelia do týchto priestorov obmedzený prístup v dôsledku opatrení proti šíreniu choroby COVID-19.
Príspevok na nájomné sa nevzťahuje na všetky prenajaté priestory, ale len na miestnosť alebo jej časť alebo súbor miestností, ktoré sú rozhodnutím stavebného úradu určené na iné účely ako na bývanie a v ktorých nájomca predáva tovar alebo poskytuje služby konečným spotrebiteľom vrátane súvisiacich obslužných priestorov a skladových priestorov a trhové miesto. Viac o charaktere a podmienkach príspevku na nájomné, ale aj o tom, ako požiadať o príspevok na nájomné, nájdete v článku Príspevok na nájomné pre zatvorené prevádzky kvôli koronavírusu, Ako požiadať o dotáciu na nájomné alebo Žiadosť o dotáciu na nájomné – postup ako ju podať.
Komu je príspevok určený a komu sa vypláca na účet?
Príspevok je určený nájomcom, ktorí majú s prenajímateľom uzatvorenú nájomnú zmluvu, na základe ktorej bolo možné príslušný priestor (nehnuteľnosť) užívať najneskôr od 1. februára 2020. Ďalšou podmienkou je, že tento priestor bol buď povinne zatvorený alebo bol do neho pre verejnosť (spotrebiteľov) zakázaný prístup. O príspevok však v mene nájomcu žiada prenajímateľ prostredníctvom elektronického formulára. Príslušná výška dotácie je tak posielaná na účet prenajímateľa.
Ide tak o podporu pre nájomcov, pretože tí v dôsledku koronavírusu museli využívať prenajatý (podnikateľský) priestor v obmedzenom režime, resp. ho nemohli využívať vôbec, ale nájom boli povinní uhrádzať, pokiaľ sa s prenajímateľom nedohodli inak. Príspevok na nájomné sa však bude poskytovať len za to obdobie, počas ktorého bolo opatreniami príslušných orgánov znemožnené užívať predmet nájmu uzavretím predmetu nájmu alebo podstatne obmedzené zákazom prítomnosti spotrebiteľov v predmete nájmu.
Výška príspevku pre nájomcov
Výška príspevku sa sčasti odvíja od dohody medzi prenajímateľom a nájomcom, o tom, v akej výške prenajímateľ zľaví nájomcovi z nájomného. Platí, že štát poskytne príspevok (dotáciu) na nájomne vo výške, v akej bude nájomcovi poskytnutá zľava z nájomného na základe dohody medzi prenajímateľom a nájomcom, najviac však vo výške 50 % nájomného.
Pozor však v prípade platieb sa energie a za ďalšie služby obvykle spojené s nájmom. Na tieto sa dotácia od štátu nevzťahuje. Ak sú platby za energie a ďalšie služby dohodnuté osobitne, nájomca ich musí zaplatiť celé, bez akéhokoľvek príspevku od štátu, pokiaľ sa prenajímateľ nerozhodne, že ich nebude od nájomcu požadovať, resp. ak ich nezaplatí namiesto nájomcu. Platí, že ak nie je možné výšku úhrady za plnenia obvykle spojené s nájmom oddeliť od výšky nájomného, má sa za to, že výška úhrady za plnenia obvykle spojené s nájmom je 5 % z nájomného.
Ako bude prenajímateľ postupovať v prípade účtovania poskytnutej zľavy na nájomnom?
V článku ďalej sa budeme zaoberať účtovaním v sústave podvojného účtovníctva. Na strane prenajímateľa dochádza v prípade štandardného nájomného vzťahu k účtovaniu o poskytnutí služby a získaný príjem sa účtuje v prospech účtu výnosov, a to buď výnosový účet 602 – Tržby z predaja služieb (v prípade ak je poskytovanie služieb prenájmu jeho obvyklou hospodárskou činnosťou) a súčasne na ťarchu účtu 311 – Odberatelia, alebo na výnosový účet 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti (ak nejde o obvyklý predmet činnosti prenajímateľa) a súvzťažne na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu.
Je však potrebné zohľadniť, na ktoré obdobie sa platba nájomného od nájomcu vzťahuje. V tejto súvislosti rozlišujeme aj nájomné platené popredu alebo nájomné platene pozadu. V takýchto prípadoch sa nájomné účtuje aj pomocou účtov časového rozlíšenia. Napríklad nájomné platené vopred sa účtuje na strane prenajímateľa pomocou účtu 384 – Výnosy budúcich období.
Ak sa prenajímateľ dohodne s nájomcom na uplatňovaní zľavy z nájomného za obdobie, kedy mal nájomca zatvorenú prevádzku alebo bol zakázaný prístup zákazníkom, ide o odpustenie časti nájomného spätne. Toto nájomné mohlo byť už zaplatené v celej výške, zaplatené len sčasti alebo vôbec. Všetko závisí od dohodnutého systému platieb nájomného medzi prenajímateľom a nájomcom.
Predpokladajme ďalej v článku so zjednodušeným prípadom, kedy prenajímateľ vystavuje nájomcovi pravidelne faktúry za prenájom (napríklad mesačne). Ak sa následne (napríklad v júni 2020) s nájomcom dohodne na poskytnutí zľavy (za mesiace marec, apríl, či máj 2020), prenajímateľ vystaví nájomcovi opravný účtovný doklad (dobropis) k pôvodne vystavenej faktúre. Dobropis vystavuje vždy tá istá osoba, ktorá vystavila pôvodnú faktúru, nemôže si tak sám nájomca vystaviť dobropis k prijatej faktúre namiesto prenajímateľa.
Podľa ustanovenia § 74 ods. 2 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve platí, že zľava z ceny je súčasťou tržieb a účtuje sa ako zníženie ceny za účelom poskytnutia zvýhodnených podmienok pre odberateľa. Ide tak o zníženie výnosov na strane prenajímateľa, súvzťažne k účtom 311 - Odberatelia, resp. 374 – Pohľadávky z nájmu. Pri dobropise vystavenom k pôvodnej faktúre, ktorá nebola uhradená, ide o zníženie pôvodne zaúčtovanej pohľadávky.
Dotáciu môžu získať aj tí nájomcovia, ktorí síce mali zatvorenú prevádzku alebo zakázaný prístup, ale uhradili nájomné za toto obdobie v plnej výške. Títo budú môcť získať dotáciu na také dlhé obdobie v budúcnosti, aké zodpovedá obdobiu sťaženého užívania nehnuteľnosti. V takomto prípade sa nebude opravovať už zaplatené nájomne spätne opravnou faktúrou, ale prenajímateľ v prípade dohody uplatní zľavu na budúce nájmy. Príspevok na nájomné sa nájomcovi započíta na budúce platby nájomného zodpovedajúce obdobiu, počas ktorého musel mať uzatvorenú prevádzku. Príklad nájdete v článku Preplatenie nájmu kvôli COVID-19 – príklady. Ak bude prenajímateľ a nájomca postupovať týmto spôsobom, prenajímateľ môže zohľadniť dohodnutú zľavu z nájomného vo faktúrach, ktoré ešte len vystaví a zaúčtuje.
Prenajímateľ môže nájomcovi poskytnúť zľavu z nájomného v ľubovoľnej výške, t. j. od 0 % do 100 %, avšak štát po splnení podmienok poskytne dotáciu na úhradu nájomného najviac vo výške 50 % z ceny nájomného.
Ako bude nájomca postupovať v prípade účtovania poskytnutej zľavy na nájomné?
V prípade zjednodušeného štandardného nájomného vzťahu z pohľadu nájomcu ide o prevádzkové výdavky, ktoré sa účtujú podľa charakteru nájomnej zmluvy z časového hľadiska na jednej strane ako krátkodobý, resp. dlhodobý záväzok. Ak ide o zmluvu uzatvorenú na obdobie kratšie ako jeden rok, účtuje sa ťarchu účtu 518 – Ostatné služby a v prospech účtu 321 – Dodávatelia. Pokiaľ ide o zmluvu na obdobie dlhšie ako jeden rok, účtuje sa ťarchu účtu 518 – Ostatné služby a v prospech účtu 474 -Záväzky z nájmu.
Nájomca, pre ktorého je platený nájom netypickým nákladom vo vzťahu k jeho podnikateľskej činnosti, účtuje na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby a v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky. V prípade, že platba za nájomné sa vzťahuje na obdobie, ktoré presahuje jedno účtovné obdobie, vzniká povinnosť u nájomcu účtovať na účtoch časového rozlíšenia.
Predpokladajme, že nájomca prijal faktúru na nájom priestoru, ktorú ešte neuhradil. Následne sa s prenajímateľom dohodli na poskytnutí zľavy. Túto zľavu zohľadnil prenajímateľ vystavením dobropisu. U nájomcu predstavuje tento dobropis zníženie pôvodne zaúčtovaných nákladov. Prijatie dobropisu k faktúre, ktorá nebola uhradená, znamená zároveň zníženie pôvodne zaúčtovaného záväzku.
Ďalšia vec, ktorú je potrebné posúdiť, je účtovanie príspevku (dotácie) poskytnutého od štátu. Ministerstvo financií zatiaľ neposkytlo bližšie informácie o tom, ako je potrebné z hľadiska účtovania dotácie postupovať. Možno však predpokladať, že v tomto prípade ide o pohľadávku voči štátu, o ktorej účtuje nájomca, avšak ktorá je vyplatená priamo na účet prenajímateľa. Vyplatená dotácia znamená pre nájomcu zároveň výnos.
Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo z prostriedkov Európskej únie sa účtujú na účte 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. Nárok na dotáciu, ako odplata za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, sa účtuje na ťarchu tohto účtu, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Suma dotácie sa účtuje do výnosov systematicky v období zodpovedajúcemu vecnému a časovému súladu účtovania súvisiacich nákladov.
Pri účtovaní dotácie je potrebné rozlišovať, za akým presným účelom bola, resp. bude dotácia prijatá. Zatiaľ nie je zo strany ministerstva financií nikde spresnené, ako je potrebné na prijatú dotáciu nazerať. Podľa charakteru tohto príspevku (dotácie) však predpokladáme, že by mohlo ísť o dotáciu poskytnutú s cieľom okamžitej finančnej pomoci, bez predpokladu budúcich súvisiacich nákladov. V takomto prípade sa postupuje podľa § § 52a ods. 4 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve a dotácia sa bude účtovať do výnosov v účtovnom období, v ktorom sú splnené podmienky na účtovanie nároku na dotáciu.
Zvyšnú časť nájomného je nájomca povinný uhradiť najviac v 48 rovnakých mesačných splátkach. Splátky budú splatné vždy k 15. dňu príslušného kalendárneho mesiaca. So splácaním neuhradeného nájomného môže nájomca začať až od 15. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom sa skončí mimoriadna situácia v súvislosti s ochorením COVID-19. To platí aj v prípade, ak prenajímateľ neposkytne nájomcovi žiadnu zľavu. Takýto nájomca môcť uhradiť prenajímateľovi celé neuhradené nájomné za obdobie obmedzeného užívania nehnuteľnosti najviac v 48 rovnakých mesačných splátkach.
Príspevok na nájomné z pohľadu dane z pridanej hodnoty
Podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) je nájom nehnuteľnosti oslobodený od DPH. Ak však ide o nehnuteľnosť, ktorou nie je byt, apartmán a rodinný dom, a nehnuteľnosť je prenajímaná zdaniteľnej osobe, prenajímateľ sa môže rozhodnúť, že na prenájom DPH uplatní. Keďže v prípade príspevkov na nájomné ide o podnikateľské priestory, v praxi sa môžu vyskytnúť plnenia oslobodené od DPH alebo plnenia s DPH.
Pokiaľ prenajímateľ uplatňuje k nájmu nehnuteľnosti DPH a poskytne nájomcovi zľavu, a následne vystaví dobropis, je potrebné uplatniť aj pravidlá zákona o DPH. Výnosy z prenájmu vchádzajú do základu dane prenajímateľa – platiteľa DPH a prenajímateľ je následne povinný DPH štátu odviesť. Dobropisy predstavujú opravu základu dane a ovplyvňujú výšku DPH z uskutočnených a prijatých plnení. Prenajímateľ opravou základu dane znižuje svoju daňovú povinnosť. Na druhej strane, nájomca zaplatí nižšiu sumu DPH a je povinný znížiť svoj nárok na odpočítanie DPH.
Opravu základu dane pri znížení ceny služby po vzniku daňovej povinnosti upravuje § 25 zákona o DPH. Rozdiel medzi pôvodným základom dane a pôvodne priznanou daňou a opraveným základom dane a opravenou daňou sa vykazuje v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol vyhotovený doklad o oprave základu dane. Z dôvodu opravy základu dane sa tak nevyhotovuje dodatočné daňové priznanie. Ak teda napríklad prenajímateľ vystaví opravný účtovný doklad v mesiaci jún 2020, ktorým poskytne nájomcovi zľavu z nájomného spätne za obdobie, kedy mal povinne zatvorenú prevádzku (marec, apríl, či máj), daňové priznania k DPH za mesiace, za ktoré bola poskytnutá zľava (marec, apríl, máj) sa opravovať nebudú, zľava sa zohľadní v daňovom priznaní za jún 2020.
Viac o opravách základu dane sa dočítate v článku Dobropisy a ťarchopisy (oprava základu dane).
Nájomca musí odpočet DPH vrátiť podľa § 53 zákona o DPH. Toto ustanovenie uvádza, že ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom nájomca uplatnil odpočítanie DPH, nastane skutočnosť, ktorá má za následok zníženie základu dane, je nájomca povinný opraviť výšku tejto odpočítanej DPH. Opravu vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom dostal doklad o oprave základu dane (doklad, kde je uvedená výška zľavy od prenajímateľa).
V súvislosti s poskytnutou dotáciou od štátu vznikali viaceré otázky, ktoré vyplývali z rozdielnych podmienok v prípade, ak prenajímateľ uplatňuje k cene nájomného DPH a nájomca je neplatiteľ DPH alebo naopak platiteľ DPH. Ministerstvo hospodárstva však situáciu v tomto smere zohľadnilo nasledovne: V prípade, keď ide o nájomcu - neplatiteľa DPH, výška dotácia je počítaná z ceny vrátane DPH. Ak ide o nájomcu – platiteľa DPH, výška dotácia sa počíta z ceny nájomného bez DPH.
Príspevok na nájomné z pohľadu dane z príjmov
Na strane prenajímateľa platí, že príjmy (výnosy) z prenájmu priestoru sú súčasťou základu dane bez ohľadu na skutočnosť, či ich nájomca už uhradil alebo nie. Prenajímateľ tak zahrnie vyfakturované nájomné do základu dane v súlade s účtovníctvom.
U nájomcu platí, že výdavky (náklady) na prenájom nehnuteľnosti sú daňovo uznateľné až po zaplatení v súlade s § 17 ods. 19 písm. b) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“).
Ak sú platby v nájomnej zmluve dohodnuté oddelene za nájom a oddelene za služby súvisiace s prenájmom vrátane energií a nájomca ich platí prenajímateľovi, na strane prenajímateľa sú všetky tieto platby považované za príjmy z prenájmu. Na strane nájomcu sa všetky tieto výdavky (náklady) posudzujú podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov a sú súčasťou základu dane až po zaplatení.
Vystavením dobropisu u prenajímateľa sa znížia pôvodne zaúčtované výnosy a zároveň sa zníži základ dane z príjmov, čo naopak u nájomcu zníži zaúčtované náklady a zvýši výšku základu dane (za predpokladu, že nájomné bolo uhradené).
Posúdenie prijatej dotácie je rovnako potrebné posúdiť z hľadiska dane z príjmov. Dotácie, ktoré sú poskytnuté zo štátneho rozpočtu, z rozpočtu európskych spoločenstiev a iných zdrojov sú predmetom dane a zdaniteľným príjmom v súlade so spôsobom ich účtovania, ak sú poskytnuté právnickým osobám. Predpokladáme, že v prípade poskytovania príspevku na nájomné ide o neinvestičnú dotáciu na hospodársku činnosť, ktorá slúži na krytie bežných prevádzkových výdavkov (nákladov). Rovnako predpokladáme, že dotáciu zahŕňa do výnosov nájomca, a to v súlade s účtovníctvom, t. j. v zdaňovacom období, kedy o prijatí dotácie účtuje. V tomto prípade však ešte nie je upresnené, či sa budú konkrétne aj dotácie na nájomné zahŕňať do základu dane, a teda či pôjde o zdaniteľný príjem (podľa súčasne platného zákona ide o zdaniteľný príjem).
