Kedy môže konanie či nekonanie vo veciach daní viesť až k trestnej zodpovednosti? Nie každé je automaticky trestné, musí byť dokázaný úmysel a splnený minimálny rozsah škody.
Jednou z foriem ochrany pred neplnením povinností, resp. ich porušovaním, je úprava sankcií. Aby boli sankcie primerané, vychádzajú z charakteru porušenia a závažnosti. V niektorých prípadoch postačí uloženie pokuty za správny delikt, v inom už môže dôjsť k naplneniu skutkovej podstaty trestného činu. Rovnakým spôsobom zákonodarca sleduje aj plnenia v oblastí daní a poistného.
Daňové trestné činy
Zákon č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon v znení neskorších predpisov (ďalej len „Trestný zákon“) upravuje najzávažnejšie porušenia pravidiel spoločnosti. Tie vedú až k ukladaniu trestov za trestné činy, t. j. trestov, ktoré zasahujú nielen do majetku, ale aj do slobody osôb.
Daňové trestné činy sú zaradené medzi hospodárske trestné činy v ust. § 276 a nasl. Trestného zákona. Ide o trestné činy:
- skrátenia dane a poistného (§ 276),
- neodvedenia dane a poistného (§ 277),
- daňového podvodu (§ 277a),
- nezaplatenia dane a poistného (§ 278),
- marenia výkonu správy daní (§ 278a) a
- porušenia predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru (§ 279).
Okrem toho Trestný zákon v súvislosti s otázkami vyplývajúcimi z daní upravuje aj skutkové podstaty ďalších trestných činov, ku ktorých naplneniu pri práci v oblastí daní môže dôjsť, a to napríklad:
- ohrozenie obchodného, bankového, poštového, telekomunikačného a daňového tajomstva (§ 264),
- skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie (§ 259).
Nie každé porušenie daňových povinností však automaticky vedie k spáchaniu trestného činu. Musí ísť o porušenie takého rozsahu, aby bola naplnená skutková podstata upravená v Trestnom zákone. Napríklad, ak niekto opomenie zaplatiť daň načas, nemusí sa hneď obávať trestného stíhania. Orgány činné v trestnom konaní sú povinné preverovať všetky skutočnosti relevantné pre posúdenie určitého skutku. To znamená, že napríklad nepreberajú automaticky závery daňového úradu a súčasne, že sa musia zaoberať aj skutočnosťami tvrdenými zo strany obhajoby.
Rozsah dane ako predpoklad spáchania trestného činu
Menované skutkové podstaty trestných činov vyžadujú na to, aby bolo vôbec možné hovoriť o trestnoprávnom aspekte správania určitého subjektu, určitý konkrétny minimálny rozsah skrátenia/neodvedenia/nezaplatenia dane. Stanovením tejto požiadavky sa v podstate premieta závažnosť porušenia povinnosti do hroziacej sankcie v podobe trestu odňatia slobody.
Samozrejme, to neznamená, že zákon povoľuje či toleruje porušenie povinností v nižšom rozsahu. V takom prípade ale bude predmetom iného konania, napríklad konania o správnom delikte podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, kde hrozia pokuty cca od 30 eur až do 32 000 eur.
Trestný zákon používa v tomto kontexte pojmy ako malý, väčší, značný alebo veľký rozsah. Ide o terminológiu vyplývajúcu z označenia výšky škody podľa § 125 ods. 1 Trestného zákona.
| Označenie | Suma | Skutková podstata trestného činu, vyžadujúca aspoň tento rozsah |
|---|---|---|
| Malý rozsah | Viac ako 700 eur | |
| Väčší rozsah | Viac ako 20 000 eur | |
| Značný rozsah | Viac ako 250 000 eur | |
| Veľký rozsah | Viac ako 650 000 eur |
Aktuálne sumy výšky škody/rozsahu
prešli výraznou zmenou Trestného zákona účinnou od
6. 8. 2024. Do toho času, pre porovnanie, bola malá škoda v sume väčšej
ako 266 eur, väčšia škoda začínala od 2 660 eur, značná škoda od 26 600 eur
a škoda veľkého rozsahu od 133 000 eur.
Úmysel ako podmienka trestnosti
Významnou skutočnosťou, či určité konanie/nekonanie bude alebo nebude daňovým trestným činom, je otázka zavinenia. Zavinenie sa prejavuje v dvoch podobách, v úmysle a v nedbanlivosti.
Úmysel vyjadruje subjektívnu stránku skutkovej podstaty trestného činu. V podstate ide o vzťah páchateľa ku konaniu, ktorým túto skutkovú podstatu napĺňa. Nestačí, ak napríklad nejaký doklad nezahrnie do základu dane z dôvodu opomenutia alebo nevedomosti. Musí ísť o jeho zámer, teda musí konať s cieľom zabezpečenia určitej výhody sebe alebo inému.
Úmysel musí byť vždy spoľahlivo preukázaný, nebude stačiť len nadobudnutie podozrenia či konanie v omyle. Omyl páchateľa ohľadne daňových či odvodových predpisov je potrebné posudzovať ako skutkový omyl, čo vylučuje úmyselné zavinenie páchateľa. Ak by napríklad páchateľ, ktorý nie je odborníkom vo veciach daní, najal odborníka (napr. účtovníka) a pri určitej spornosti v postupe išiel presne podľa pokynov toho odborníka, ktoré však neboli, hoci v dobrej viere, správnou voľbou, bolo by možné konštatovať, že konal v omyle. Za omyl sa ale nepovažuje neznalosť povinností vyplývajúcich z daňových predpisov. Je tiež potrebné zdôrazniť, že každý prípad sa vždy posudzuje individuálne.
Úmysel je definovaný ako priamy alebo nepriamy. Priamy úmysel je jasný, v takom prípade páchateľ chce dosiahnuť sledovaný cieľ. Nepriamy úmysel je trochu komplikovanejší, nakoľko vyjadruje postoj, pri ktorom páchateľ vie, že jeho konanie môže viesť k protiprávnemu následku a pre prípad, že sa tak stane, je s tým uzrozumený.
Porušenie daňových povinností je trestné pri úmyselnom zavinení
Trestný zákon vyžaduje pre väčšinu trestných činov zavinenie úmyselné. Rovnako je to aj v prípade daňových trestných činov. Preto trestným nebude konanie v nedbanlivosti, napríklad, ak páchateľ vôbec nebude vedieť, že svojím konaním môže ohroziť alebo porušiť záujem chránený Trestným zákonom (teda dodržiavanie daňových povinností), hoci o tom vedieť mal a mohol.
V nasledujúcom texte sa pozrieme na jednotlivé daňové trestné činy. Ako už z názvov skutkových podstát týchto trestných činov vyplýva, je potrebné rozlišovať medzi spôsobom konania/nekonania, ktorým je možné dospieť až k trestnosti takéhoto konania/nekonania.
Skrátenie dane a poistného
Podstata skrátenia dane a poistného spočíva v takom konaní páchateľa, ktorým chce dosiahnuť pre seba alebo pre iného, aby príslušný štátny orgán určil (vyrubil) daň či poistné v nižšej než zákonom určenej sume, alebo chce úplne zmariť určenie (vyrubenie) dane či poistného. Páchateľ tým dosiahne skrátenie odvodu, resp. neodvedenie peňažnej sumy, ktorú by bol inak povinný zaplatiť štátu. Skrátením dane či poistného je teda rozdiel medzi sumou, ktorú má subjekt tejto dane (daňovník) či poistenia znášať, a sumou (daňou, poistným), ktorá sa v dôsledku trestnej činnosti určila (vyrubila) nižšou výškou než predpisuje zákon. Ak sa z tohto dôvodu daň vôbec neurčila (nevyrubila), skrátením je suma zodpovedajúca dani, ktorú mal subjekt zaplatiť.
Napríklad možno vychádzať z dane z príjmov. Ako vyplýva z rôznej odbornej literatúry, za najčastejšiu formu skrátenia dane z príjmov možno označiť prípad, ak subjekt dane neprizná určité príjmy, ktoré dosiahol, a tým si znižuje základ dane (v konečnom dôsledku aj samotnú daňovú povinnosť).
Príklad na skrátenie dane u živnostníka
Stavbár, podnikajúci ako živnostník zrealizuje pre svojho klienta kompletnú rekonštrukciu interiéru bytu. Cenu za túto prácu ale zinkasuje bez príjmového pokladničného dokladu, čím zníži svoj základ pre výpočet dane z príjmov. O skrátenie dane by šlo aj v prípade, ak by doklad klientovi predložil, ale nezahrnul ho do svojho účtovníctva, ktoré je podkladom pre výpočet dane (resp. do daňového priznania).
Či už by šlo o nepodanie daňového priznania, neoprávnené uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane, nezákonné zvyšovanie výdavkov či napr. už spomínané nepriznanie určitých príjmov, trestnosť takéhoto konania nastúpi v prípade, pokiaľ dosiahne aspoň malý rozsah, to znamená dôjde k skráteniu dane v sume vyššej ako 700 eur.
Za spáchanie tohto trestného činu hrozí trest odňatia slobody od šesť mesiacov.
Uvedená skutková podstata trestného činu skrátenia dane a poistného sa viaže nielen na dane ako také, pričom nerozlišuje druh dane, ale aj na poistné. Objektom je totiž záujem štátu na správnom vymeraní dane a aj poistného na sociálne alebo zdravotné poistenie, či príspevku na starobné dôchodkové sporenie.
Neodvedenie dane a poistného
Zadržanie a neodvedenie dane a poistného, ktoré je predmetom trestného činu podľa § 277 Trestného zákona, sa týka najmä, no nie výlučne, dane z príjmov zo závislej činnosti. Typickým príkladom je zadržanie a neodvedenie dane z príjmov zamestnanca zamestnávateľom. Ide o situáciu, pri ktorej dani podlieha príjem zamestnanca, ale povinnosť zaplatiť daň, t. j. odviesť ju, spočíva na zamestnávateľovi tohto zamestnanca.
Zadržanie a neodvedenie dane v podstate znamená, že finančné prostriedky, ktoré určitá osoba má (v popísanom príklade zamestnávateľ) nepoužije spôsobom, aký predpokladá zákon, ale s nimi naďalej disponuje. Hrozí zaň trest odňatia slobody na šesť mesiacov až tri roky.
Aby bolo možné hovoriť o trestnosti konania, musia byť v danom prípade naplnené dve osobitné podmienky, a to úmysel zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech a dosiahnutie neodvedenia dane a poistného minimálne v malom rozsahu, t. j. aspoň v sume 700 eur.
Rovnako aj pri uvedenom trestnom čine zákon nerozlišuje o akú daň či poistné má ísť, a teda nevylučuje žiaden z druhov daní, poistné na sociálne poistenie, zdravotné poistenie či príspevok na dôchodkové sporenie.
Daňový podvod
Osobitnou skutkovou podstatou je daňový podvod. Ide o situáciu neoprávneného uplatnenia nároku na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane vo väčšom rozsahu, to znamená viac ako 20 000 eur. Aj v danom prípade sa však bude posudzovať subjektívna stránka, t. j. úmysel zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech.
Za tento trestný čin hrozí trest odňatia slobody od šesť mesiacov až na tri roky.
Nezaplatenie dane a poistného
Podľa § 278 Trestného zákona sa trestného činu dopustí aj ten, kto vo väčšom rozsahu nezaplatí splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, za čo hrozí trest odňatia slobody až na dva roky.
Nezaplatenie dane spočíva v nezaplatení splatnej dane či poistného, a teda v neplnení zákonnej povinnosti zaplatiť splatnú daň alebo poistné. Dôležitým predpokladom trestnej zodpovednosti bude rozsah následku, a teda nezaplatenie dane či poistného v sume väčšej ako 20 000 eur.
Rovnako dôležitou pre posúdenie nekonania určitého subjektu bude otázka, či tak postupoval úmyselne, alebo naopak, objektívne z dôvodu, že nedisponoval finančnými prostriedkami potrebnými na úhradu splatnej dane či poistného.
Marenie výkonu správy
Marenie výkonu správy daní spočíva v konaní, ktorým niekto:
- v dokladoch predkladaných pri správe daní uvedie nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje, alebo zatají povinné údaje o skutočnostiach rozhodujúcich pre správne určenie dane,
- pozmení, znehodnotí alebo zničí doklady rozhodujúce pre správne určenie dane,
- nesplní zákonom uloženú mu oznamovaciu povinnosť, alebo
- nesplní povinnosť uloženú mu zákonom pri daňovej kontrole.
Pre tento trestný čin je potrebné splniť ešte jednu osobitosť, ktorá pri predchádzajúcich nebola potrebná. Trestná zodpovednosť totiž nastane až v takom prípade, pokiaľ sa osoba marenia výkonu správy daní niektorou z menovaných činností dopustí opakovane za podmienky, že v predchádzajúcich 12 mesiacoch už bola za obdobný čin postihnutá. V takom prípade hrozí trest odňatia slobody až na štyri roky.
Prehľad trestných sadzieb pri daňových trestných činoch
| Skutková podstata | Hrozí trest odňatia slobody | |||
|---|---|---|---|---|
| Skrátenie dane a poistného | 6 mesiacov až 3 roky (skrátenie v malom rozsahu) | 1 až 5 rokov (vo väčšom rozsahu, recidíva, závažnejším spôsobom konania a pod.) | 2 až 8 rokov (v značnom rozsahu) | 3 až 10 rokov (vo veľkom rozsahu) |
| Neodvedenie dane a poistného | 6 mesiacov až 3 roky (v malom rozsahu) | 1 až 5 rokov (vo väčšom rozsahu, závažnejším spôsobom konania) | 2 až 8 rokov (spôsobí značnú škodu) | 3 až 10 rokov (vo veľkom rozsahu) |
| Daňový podvod | 6 mesiacov až 3 roky (vo väčšom rozsahu) | 2 až 8 rokov (v značnom rozsahu, recidíva, závažnejším spôsobom konania) | 3 až 10 rokov (vo veľkom rozsahu, ako člen nebezpečného zoskupenia) | |
| Nezaplatenie dane a poistného | až na 2 roky (vo väčšom rozsahu) | 6 mesiacov až 3 roky (v značnom rozsahu) | 1 až 5 rokov (vo veľkom rozsahu) | |
| Marenie výkonu správy daní | až na 4 roky | 6 mesiacov až 5 rokov (závažnejším spôsobom konania, z osobitného motívu) | 1 až 6 rokov (člen nebezpečného zoskupenia) | |
