Finančné riaditeľstvo SR vydalo metodický pokyn k zdaniteľnosti príjmu zamestnanca za použitie náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce. Čo treba vedieť?
Odbor daňovej metodiky Finančného riaditeľstva SR vypracoval metodický pokyn k zdaniteľnosti príjmu zamestnanca plynúceho za použitie náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce zamestnanca a k zahrnutiu výdavkov na tento príjem do daňových výdavkov zamestnávateľa podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ZDP). Cieľom metodického pokynu je zabezpečiť jednotný postup pri posúdení zdaniteľnosti takého príjmu.
Kedy zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi náhradu za používanie vlastného náradia?
V súlade s § 145 ods. 2 zákona č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce za podmienok dohodnutých v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve poskytuje zamestnávateľ zamestnancovi náhrady za používanie vlastného náradia, vlastného zariadenia a vlastných predmetov potrebných na výkon práce, ak ich využíva s jeho súhlasom.
O nárokovú náhradu podľa zákona pôjde len vtedy, ak podmienky na jej poskytnutie sú dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve (napr. aj dodatkom k pracovnej zmluve). V ostatných prípadoch pôjde o náhradu, ktorú zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi z titulu používania vlastného náradia, zariadenia alebo predmetov potrebných na výkon práce mimo rámca § 145 ods. 2 Zákonníka práce, t. j. ak by tieto podmienky neboli dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve, ale zamestnávateľ by ich mal upravené len vo vnútornom predpise, s ktorým je zamestnanec oboznámený, potom by neboli splnené podmienky podľa § 145 ods. 2 Zákonníka práce a náhrada by podľa tohto ustanovenia nebola poskytnutá. Výkonom práce podľa tohto ustanovenia sa rozumie práca zamestnanca, ktorý je fyzickou osobou a v pracovnom pomere, a ak to ustanovuje osobitný predpis aj v obdobných vzťahoch, vykonáva pre zamestnávateľa závislú prácu.
Ustanovenie § 145 ods. 2 Zákonníka práce primerane použijú aj zamestnávatelia, ktorí postupujú podľa zákona č. 315/2001 Z. z. o Hasičskom a záchrannom zbore alebo zákona č. 55/2017 Z. z. o štátnej službe.
Ustanovenie § 145 ods. 2 Zákonníka práce nepoužijú zamestnávatelia, ktorí postupujú podľa iných osobitných predpisov, ktorými sú, napr. zákon č. 73/1998 Z. z. o štátnej službe príslušníkov Policajného zboru, Slovenskej informačnej služby, Zboru väzenskej a justičnej stráže Slovenskej republiky a Železničnej polície, zákon č. 281/2015 Z. z. o štátnej službe profesionálnych vojakov, zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe. Znamená to, že ak by uvádzaný zamestnávateľ poskytol zamestnancovi náhradu za používanie, napr. vlastného náradia, nešlo by o nárokovú náhradu podľa § 145 ods. 2 Zákonníka práce, a to ani vtedy, ak by podmienky boli dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve (pre zamestnanca je to zdaniteľný príjem).
V súlade so Zákonníkom práce zamestnávateľ príjme pri domáckej práci alebo telepráci vhodné opatrenia, najmä uhrádza preukázateľne zvýšené výdavky zamestnanca spojené s používaním vlastného náradia, vlastného zariadenia a vlastných predmetov potrebných na výkon domáckej práce alebo telepráce.
Pri domáckej práci alebo telepráci je špeciálna úprava v § 52 ods. 8 písm. c) Zákonníka práce, v zmysle ktorej zamestnávateľ uhrádza zamestnancovi za podmienok podľa § 145 ods. 2 Zákonníka práce preukázateľne zvýšené výdavky zamestnanca spojené s používaním spomínaných nástrojov a predmetov.
Ide o výdavky zamestnanca, ktoré:
- sú vyššie v porovnaní s bežnými výdavkami,
- vie zamestnanec preukázať,
- súvisia s používaním vlastného náradia, zariadenia a vlastných predmetov, t. j. nie na nákup samotného zariadenia.
Rozdiel medzi domáckou prácou a teleprácou
Ak sa práca, ktorá by mohla byť vykonávaná na pracovisku zamestnávateľa, vykonáva pravidelne v rozsahu ustanoveného týždenného pracovného času alebo jeho časti z domácnosti zamestnanca, ide o domácku prácu alebo teleprácu, ak sa práca vykonáva s použitím informačných technológií, pri ktorých dochádza pravidelne k elektronickému prenosu dát na diaľku.
To znamená, že práca vykonávaná na pracovisku zamestnávateľa sa prenáša do domácnosti zamestnanca. Nie je to práca, ktorá sa na pracovisku nedá vykonávať, resp. jej povaha je výlučne terénna (el. revízie, lesné práce). O domáckej práci/telepráci hovoríme vtedy, ak ide o pravidelnosť výkonu práce mimo pracoviska zamestnávateľa, napr. práca z domácnosti sa vykonáva v dohodnutom rozsahu, ktorý je časťou určeného týždenného pracovného času (zamestnanec štyri dni v týždni vykonáva prácu na pracovisku a jeden deň vykonáva prácu z domácnosti, t. j. v tomto prípade sa práca v rozsahu 20 % pracovného času vykonáva z domácnosti; ide o určitý pravidelný vzorec správania sa v podobe striedania miesta výkonu práce na pracovisku zamestnávateľa a mimo neho).
Za domácku prácu alebo teleprácu sa nepovažuje práca, ktorú zamestnanec vykonáva príležitostne alebo za mimoriadnych okolností so súhlasom zamestnávateľa, či po dohode s ním, z domácnosti za predpokladu, že druh práce, ktorý zamestnanec vykonáva podľa pracovnej zmluvy, to umožňuje (ide o príležitostnú prácu z domu).
Príležitostná práca z domu má skôr charakter náhodnosti, z času na čas, niekedy, nepredvídanosti dôvodov. Mimoriadne okolnosti predstavujú situáciu, ktorá vznikla náhodne, neplánovane, kedy sa výkon práce z domácnosti povolí alebo umožní podľa danej situácie. Táto situácia jednorazovo vznikne a skončí sa. O príležitostnú prácu pôjde vtedy, ak zamestnancovi, napr. ochorie dieťa a požiada zamestnávateľa, aby s ním mohol robiť z domu, alebo kvôli nepriaznivým poveternostným podmienkam požiada zamestnávateľa o výkon práce z domu. V súčasnosti do tejto príležitostnej práce patrí aj práca z domu vykonávaná počas obdobia pandémie Covid-19, tam platí však aj špeciálne ustanovenie § 250b Zákonníka práce (naviazané na mimoriadnu situáciu, núdzový stav, výnimočný stav a dva mesiace po ich skončení).
Pri príležitostnej práci z domu môže zamestnávateľ za splnenia ustanovených podmienok poskytnúť náhradu za používanie vlastného náradia, vlastného zariadenia a vlastných predmetov potrebných na výkon práce.
Zdaniteľnosť náhrady za používanie vlastného náradia ako príjmu zamestnanca
V súlade so zákonom o dani z príjmov predmetom dane nie je náhrada za používanie vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce podľa § 145 Zákonníka práce (ďalej len „náhrada“), ak výška náhrady je určená na základe kalkulácie skutočných výdavkov.
Poznámka: V § 145 ods. 1 Zákonníka práce sú vymedzené náhrady týkajúce sa cestovných náhrad, ktoré sú za ustanovených podmienok vylúčené z predmetu dane.
ZDP bližšie nešpecifikuje pojmy „vlastné náradie“, „vlastné zariadenie“ alebo „vlastné predmety“, pri používaní ktorých vzniká nárok na náhradu, preto Finančné riaditeľstvo SR odporúča zamestnávateľovi, aby si ich vymedzil vo vnútornom predpise (napr. vlastným náradím zamestnanca, ktoré používa na výkon práce je počítač, skener, tlačiareň a telefón; vlastným zariadením zamestnanca, ktoré používa na výkon práce je stolička, stôl, atď.).
Ak zamestnanec so súhlasom zamestnávateľa používa na výkon práce vlastné náradie, zariadenie alebo predmety potrebné na výkon práce a zamestnávateľ za ich používanie poskytne zamestnancovi náhradu, pričom podmienky na poskytnutie náhrady sú vopred dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve, potom ide o nárokovú náhradu, ktorú možno podľa ZDP vylúčiť z predmetu dane len vtedy, ak je výška náhrady určená na základe kalkulácie skutočných výdavkov zamestnanca.
ZDP bližšie nešpecifikuje, ktoré ukazovatele je potrebné zohľadniť pri kalkulácii. Vzhľadom na to, že má ísť o kalkuláciu skutočných výdavkov, zamestnanec predkladá zamestnávateľovi také doklady (údaje), z ktorých bude zrejmé, že ide o výdavky, ktoré zamestnanec skutočne vynaložil v súvislosti s používaním vlastného náradia, zariadenia, alebo predmetov potrebných na výkon práce.
Kalkulácia slúži zamestnávateľovi ako podklad k určeniu výšky náhrady. Suma skutočných výdavkov zamestnanca vynaložených v súvislosti s používaním vlastného náradia, zariadenia alebo predmetov je rozhodujúcim ukazovateľom, na základe ktorého zamestnávateľ určí pre zamestnanca náhradu za dané obdobie, pričom zamestnávateľ pri kalkulácii zohľadňuje aj iné ukazovatele, napr. predpokladanú dobu používania daného náradia podľa zamestnávateľa, obdobie atď.
Do kalkulácie skutočných výdavkov možno započítať aj súvisiace výdavky s používaním vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce, ak ich zamestnanec preukáže. Napr. zvýšené výdavky zamestnanca za elektrickú energiu súvisiace s používaním vlastného náradia počas výkonu prác z domu, môže zamestnanec preukázať aj dokladom (údajmi) o priemernej spotrebe elektrickej energie za prevádzku používaného náradia (napr. spotreba v kWh), dokladom o platbe za spotrebovanú elektrickú energiu (zistenie ceny elektrickej energie za kWh), evidenciou o počte hodín používania vlastného náradia počas dňa (dohodnutý čas vykonávania prác z domu, počas ktorého používa vlastné náradie).
Rovnaký postup platí aj pri posúdení skutočných výdavkov zamestnanca na určenie výšky náhrady za internet alebo telekomunikačné služby.
Nie je rozhodujúce to, či zamestnanec vlastné náradie, zariadenie alebo predmety používa pri výkone práce na pracovisku alebo pri výkone domáckej práce, telepráce, resp. príležitostnej práce z domu. Pre vylúčenie tohto plnenia z predmetu dane je podstatné to, aby takéto výdavky zamestnanca boli zahrnuté do kalkulácie, na základe ktorej zamestnávateľ vypočítal zamestnancovi náhradu za používanie vlastného náradia, zariadenia alebo predmetov potrebných na výkon práce.
Ak by zamestnanec na výkon práce používal vlastný telefón, na ktorom má neobmedzené hovory, tzv. paušál, za čo mesačne platí rovnakú sumu, potom by nedošlo k zvýšeniu výdavkov na telefónne hovory, pretože zamestnanec stále platí rovnako, bez ohľadu na rozsah hovorov. Úhrada zvýšených výdavkov by prišla do úvahy vtedy, ak by zamestnanec vedel preukázať, že z dôvodu výkonu práce si tento paušál musel v porovnaní s existujúcim stavom navýšiť.
Náhrada za nákup a používanie náradia, ktoré zamestnanec zaplatí zo svojho tak, akoby to zaplatil zamestnávateľ
Ak zamestnávateľ zamestnancovi mesačne poskytuje náhradu za používanie vlastného počítača, ktorá je vylúčená z predmetu dane a zamestnanec so súhlasom zamestnávateľa zakúpi napr. novú softvérovú licenciu, ktorú bude využívať len pri výkone domáckej práce (nie na súkromné účely), potom zamestnancovi vzniknú zvýšené výdavky spojené s používaním vlastného počítača pri výkone domáckej práce.
V danom prípade zamestnávateľ môže použiť špeciálnu úpravu § 52 ods. 8 písm. c) Zákonníka práce, v zmysle ktorej zamestnancovi uhradí nákup novej softvérovej licencie. Náhradu za používanie vlastného počítača, vrátane preukázaných výdavkov zamestnanca za nákup softvérovej licencie, možno za splnenia podmienok ustanovených v § 145 Zákonníka práce vylúčiť z predmetu dane v súlade so zákonom o dani z príjmov.
Poznámka: Ak by zamestnávateľ uhradil zamestnancovi preukázané výdavky vynaložené na novú softvérovú licenciu, pričom by tieto výdavky zamestnanec za zamestnávateľa vynaložil zo svojho tak, ako by ich vynaložil priamo zamestnávateľ, potom by zamestnávateľ mal možnosť na túto sumu aplikovať § 5 ods. 5 písm. c) ZDP (vlastníkom softvérovej licencie by bol zamestnávateľ).
Zákonník práce nerieši situáciu zvýšených výdavkov zamestnanca v prípade používania náradia alebo zariadenia zamestnávateľa, resp. predmetov zamestnávateľa, ktoré zamestnávateľ poskytol zamestnancovi na výkon domáckej práce.
Pokiaľ by zamestnávateľ uhradil zamestnancovi preukázateľne zvýšené výdavky súvisiace s používaním služobného náradia, služobného zariadenia a služobných predmetov potrebných na výkon domáckej práce, ktoré pracovníkovi poskytol na výkon tejto práce (nejde o majetok zamestnanca, ale ide o majetok zamestnávateľa, ktorý zamestnanec v domácnosti používa na výkon svojej práce), potom na takéto úhrady nemožno aplikovať § 5 ods. 5 písm. f) ZDP, ale zamestnávateľ postupuje v súlade s § 5 ods. 5 písm. c) ZDP. Sumu, ktorou zamestnávateľ uhradí zamestnancovi preukázané výdavky, ktoré zamestnanec za zamestnávateľa vynaložil zo svojho tak, akoby ich vynaložil priamo zamestnávateľ, vylúči z predmetu dane v súlade s § 5 ods. 5 písm. c) ZDP.
V súlade so zákonom o dani z príjmov, predmetom dane nie sú plnenia, ktoré zamestnávateľ paušalizoval za podmienok, že pri výpočte paušálnej sumy vychádzal z priemerných podmienok rozhodujúcich na poskytovanie týchto plnení, pričom ich výška bola určená na základe preukázanej kalkulácie skutočných výdavkov. Ak sa zmenia podmienky, podľa ktorých sa paušálna suma určila, zamestnávateľ je povinný túto sumu preskúmať a upraviť.
Zamestnávateľ, ktorý paušalizuje náhradu, zisťuje priemerné podmienky na poskytnutie tejto náhrady, napr. z predložených dokladov, ktorými zamestnanec preukáže skutočné výdavky vynaložené v súvislosti s používaním vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce za určité uplynulé obdobie (mesiace, štvrťrok, polrok).
Zamestnávateľ v prípade poskytnutia náhrady za používanie vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce podľa § 145 ods. 2 Zákonníka práce, individuálne vyhodnocuje konkrétne situácie.
Daňové výdavky zamestnávateľa
Daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.
Podľa zákona o dani z príjmov, ak výšku výdavku (nákladu) limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku limituje tento zákon okrem výdavku vynaloženého zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem za podmienok ustanovených osobitným predpisom, alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upravuje tento zákon v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. Ak výšku výdavku limituje tento zákon výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.
Daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP sú výdavky zamestnávateľa na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené na mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi.
Daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP sú výdavky na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a), a to:
- vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo
- v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.
Pri odpisovaní takéhoto majetku daňovník uplatňuje odpisy podľa § 24 ods. 8 ZDP a do výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu zahŕňa ročný odpis v rovnakej percentuálnej výške, v akej uplatňuje výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP.
Pre uznanie výdavkov vynaložených v súvislosti s používaním vlastného náradia, vlastného zariadenia a vlastných predmetov potrebných na výkon domáckej práce, telepráce alebo príležitostnej práce z domu zamestnanca do daňových výdavkov zamestnávateľa musia byť splnené predovšetkým základné podmienky daňového výdavku, t. j. musí byť preukázané, že uvedené výdavky zamestnávateľa v súvislosti s prácou zamestnancov skutočne vznikli, musí ísť o výdavky preukázateľne vynaložené so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľných príjmov a taktiež musia byť správne zaúčtované z hľadiska vecnej a časovej súvislosti.
Ak zamestnávateľ bude poskytovať zamestnancovi náhradu za používanie vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce, táto náhrada bude daňovým výdavkom zamestnávateľa. Pre uplatnenie tohto daňového výdavku zamestnávateľa nie je rozhodujúce to, či zamestnanec používal vlastné náradie, zariadenie alebo predmety pri výkone práce na pracovisku, alebo pri výkone domáckej práce, telepráce, resp. príležitostnej práce z domu.
Aj v prípade, ak bude zamestnávateľ paušalizovať náhradu, budú tieto náhrady daňovým výdavkom zamestnávateľa.
Pri domáckej práci alebo telepráci je špeciálna úprava v § 52 ods. 8 písm. c) Zákonníka práce, podľa ktorej zamestnávateľ uhrádza zamestnancovi zvýšené výdavky v súvislosti s používaním vlastného náradia, zariadenia a predmetov potrebných na výkon práce. Ak zamestnávateľ uhradí zamestnancovi zvýšené výdavky, tieto sú daňovým výdavkom, bez ohľadu na to, či ich zamestnávateľ uhradí zamestnancovi v plnej sume, alebo ich zahrnie do kalkulácie, na základe ktorej určí zamestnancovi náhradu.
Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi služobné náradie, služobné zariadenie a služobné predmety potrebné na výkon domáckej práce, budú preukázateľne zvýšené výdavky spojené s ich používaním daňovo uznané podľa podmienok vymedzených v § 19 ods. 1 a § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, ak to dohodol vo vnútornom predpise, v kolektívnej zmluve alebo v pracovnej zmluve.
Poskytovanie iných pracovných prostriedkov
Zamestnávateľ môže zamestnancom vykonávajúcim domácku prácu, teleprácu alebo príležitostnú domácku prácu poskytovať aj hygienické prostriedky alebo pracovné pomôcky (napr. perá, kancelársky papier, kalendár) alebo sumu, ktorou zamestnávateľ uhradí zamestnancovi preukázané výdavky vynaložené na tieto účely. Takéto plnenie možno za ustanovených podmienok vylúčiť z predmetu dane. Výdavky na obstaranie pracovných pomôcok budú u zamestnávateľa daňovým výdavkom podľa § 2 písm. i) a § 19 ZDP. Výdavky na hygienické vybavenie pracovísk budú u zamestnávateľa daňovým výdavkom podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. c) prvý bod ZDP.
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, Odbor daňovej metodiky
