Zdaňovanie podielov na zisku (dividend) sa od roku 2017 zmení

Novela zákona o dani z príjmov, ktorá bude pre podnikateľov a iných daňovníkov platiť z väčšej časti od 1.1.2017 zavedie daň z podielov na zisku (dividend).

Od 1.1.2017 sa v zdaňovaní podielov na zisku urobí hrubá čiara. Dňa 23.11.2016 parlament schválil zákon č. 341/2016 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len "zákon o dani z príjmov") a ktorým sa nastavia nové pravidlá a podmienky zdaňovania. Tie sa budú týkať „nových dividend“, ktoré budú vyplatené zo ziskov vytvorených za účtovné obdobia, ktoré začnú 1.1.2017 a neskôr, ale aj „starých“ dividend, ktoré budú vyplatené zo ziskov vytvorených za účtovné obdobia, ktoré začali do konca roka 2003.

Akým spôsobom budú podiely na zisku (ďalej len „dividendy“) zdanené závisí od niekoľkých faktorov, najmä od typu príjemcu dividendy (fyzická osoba alebo právnická osoba), z ktorého štátu dividendy plynú (SR, zahraničie) alebo od daňovej rezidencie príjemcu dividendy (daňový rezident SR, zahraničný daňový rezident).

Aby bolo možné správne pochopiť zdaňovanie dividend, je dôležité najskôr si ujasniť niekoľko skutočností. Zároveň upozorňujeme, že článok sa venuje dividendám vyplatených pri rozdelení zisku po zdanení.

Pri fyzických osobách je dôležitý vzťah k platiteľovi dividend. Na účely zdanenia je potrebné rozlišovať fyzické osoby podľa toho, akým spôsobom sú zainteresované na obchodnej spoločnosti alebo družstve, ktoré im vypláca dividendu. Inými slovami, je dôležité sledovať právne vzťahy medzi nimi, napríklad či ide o majiteľa alebo konateľa firmy (napr. s.r.o.), člena dozornej rady akciovej spoločnosti, člena družstva alebo zamestnanca, ktorý nemá žiadny obchodno-právny vzťah k obchodnej spoločnosti alebo družstvu.

Fyzické osoby, ktoré majú obchodno-právny vzťah k platiteľovi dividend sú vymedzené § 3 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov a sú nimi:

• fyzické osoby, ktoré sa podieľajú na základnom imaní obchodnej spoločnosti alebo družstva (napr. spoločníci s.r.o., akcionári, členovia v družstve),
• fyzické osoby, ktoré sú členom štatutárneho orgánu (napr. konatelia s.r.o.),
• fyzické osoby, ktoré sú členom dozorného orgánu (napr. členova dozornej rady akciovej spoločnosti).

Poznámka: Podiel na zisku, ktorý sa rozdeľuje členom príslušného štatutárneho orgánu alebo členom príslušného dozorného orgánu a tiež označuje ako tantiéma. Z pohľadu zdanenia sú pojmy podiel na zisku, dividenda či tantiéma rovnocenné.

Novela zákona o dani z príjmov výrazne ovplyvní od 1.1.2017 aj skupinu fyzických osôb, ktorou sú zamestnanci bez účasti na základnom imaní obchodnej spoločnosti alebo družstva.

Zákon o dani z príjmov upravuje dva spôsoby zdanenia dividend. Prvým spôsobom je zdanenie zrážkou pri ich výplate, pričom za zrazenie a dovedenie dane bude zodpovedný platiteľ dividend (napr. s.r.o., ktorá bude vyplácať dividendy spoločníkom). Druhým spôsobom je zdanenie v daňovom priznaní, pričom zodpovednosť za zdanenie a odvedenie dane v tomto prípade preberá príjemca dividend (napr. spoločník s.r.o., ktorá mu vyplatila dividendu).

Zdaňovanie dividend od roku 2017

V tejto časti článku priblížime zdaňovanie dividend vyplatených fyzickým osobám, ktoré majú obchodno-právny vzťah k obchodnej spoločnosti alebo družstvu. Za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj zahraničná spoločnosť (napr. limited liability company, corporation) alebo družstvo, ktorá vypláca dividendu. Ako príklady uvedieme:

• spoločník alebo konateľ spoločnosti s ručením obmedzeným,
• akcionár, člen predstavenstva alebo člen dozornej rady akciovej spoločnosti,
• člen družstva, člen predstavenstva alebo člen kontrolnej komisie družstva.

Zdaňovať sa budú dividendy vyplatené zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté 1.1.2017 a neskôr. Upraví sa zdaňovanie dividend vyplatených zo zisku, ktorý bol vytvorený za účtovné obdobia, ktoré sa začali do konca roka 2003 a ktoré budú vyplatené po 1.1.2017.

Odvodu poistného na zdravotné poistenie budú podliehať dividendy vyplatené zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté období od 1.1.2011 do 31.12.2016. Dividendy vyplatené zo zisku za účtovné obdobia začaté od 1.1.2004 do 31.12.2010 sa nebudú zdaňovať a nebude sa z nich platiť poistné na zdravotné poistenie.

Dividendy sa od roku 2017 budú u fyzických osôb zdaňovať sadzbami 7 % a 35 %. Pre úplnosť je dôležité zároveň dodať, že v prípade vyplatenia dividendy do zahraničia, resp. prijatia dividendy zo zahraničia sa postupuje podľa uzavretej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorej uplatnenie má prednosť pred zákonom o dani z príjmov.

Ako zdaniť dividendy v roku 2020 a akú sadzbu dane použiť, nájdete v článku Zdaňovanie dividend v roku 2020 (rozdelenie zisku za rok 2019).

Zdaňovanie dividend vyplatených zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté 1.1.2017 a neskôr

Použitie príslušnej sadzby dane pri zdanení dividend zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté 1.1.2017 a neskôr vyplácaných fyzickej osobe, ktorá je daňovníkom (daňovým rezidentom) SR sa nachádza v nasledujúcej tabuľke.

Dividendy vyplácané zo zdroja v SR fyzickej daňovníkovi SR sa budú zdaňovať zrážkou (napr. s.r.o. so sídlom v SR vyplatí dividendu spoločníkovi s trvalým pobytom v SR). Príjemca dividend nebude mať v tomto prípade žiadne daňové povinnosti.

Ak bude fyzická osoba (daňový rezident SR) prijímať dividendy zo zahraničia, zdaní ich sama v daňovom priznaní. Musí jednoznačne určiť štát zdroja dividend (napr. ČR, ak dividendy vypláca s.r.o. so sídlom v ČR), aby uplatnila správnu sadzbu dane z príjmov.

Ak má SR so štátom zdroja dividend uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, pri zdanení sa vychádza primárne z ustanovení konkrétnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia – obvykle článok 10 Dividendy. Ak je zdroj dividend v nezmluvnom štáte, prijaté dividendy sa budú zdaňovať v daňovom priznaní sadzbou dane až vo výške 35 %.

Použitie príslušnej sadzby dane pri zdanení dividend zo zisku vytvoreného za účtovné obdobie začaté 1.1.2017 a neskôr:

• ktorých zdroj je v SR,
• a ktoré sú vyplácané zahraničnej fyzickej osobe (nie je daňovým rezidentom SR) sa nachádza v nasledujúcej tabuľke.

V oboch prípadoch sa budú vyplatené dividendy zdaňovať zrážkou.

Zdaňovanie dividend vyplatených zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté do konca roka 2003

Pri príjmoch z dividend vytvorených zo zisku za zdaňovacie obdobia do 31.12.2003 bude rozhodujúce, kedy dôjde k vyplateniu dividend. Ak dôjde k vyplateniu týchto dividend 1.1.2017 a neskôr, uplatní sa sadzba uvedená v nasledujúcej tabuľke.

Zdaňovanie dividend od roku 2017, ak je príjemca zamestnanec

U zamestnancov bez účasti na základnom imaní obchodnej spoločnosti alebo družstva už dividenda nebude príjmom oslobodeným od dane. Od roku 2017 sa u zamestnancov budú dividendy klasifikovať ako príjmy zo závislej činnosti, čo znamená daňovo-odvodové zaťaženie rovnaké ako v prípade mzdy.

Od 1.1.2017 dochádza k zvýšeniu maximálneho vymeriavacieho základu na účely sociálneho poistenia na 6 181 eur. Podrobnejšie informácie k tejto téme nájdete v článku Zmeny v sociálnom poistení od 1.1.2017.

V zmysle prechodných ustanovení k zmenám v zákone o dani z príjmov, ktoré budú účinné od 1.1.2017, sa bude u zamestnancov zdaňovať dividenda vyplatená zo zisku vytvoreného za účtovné obdobie:

• začínajúce 1.1.2017 a neskôr a
• začaté do 31.12.2003, ak bude vyplácaná po 31.12.2016.

Odmeny vo forme dividend vyplácané zamestnancom zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté v období od 1.1.2004 do 31.12.2016 budú od dane z príjmov oslobodené.

Dôsledkom zavedenia zdaňovania dividend u zamestnancov bude nižšia dividenda vyplatená zamestnancovi.

Príklad: Spoločnosť Magna, s.r.o. vyplatí v roku 2018 zamestnancovi (nemá podiel na základnom imaní s.r.o.) odmenu vo forme dividendy zo zisku vytvoreného za účtovné obdobie:

• kalendárny rok 2017 vo výške 2 500 eur a
• kalendárny rok 2016 vo výške 2 500 eur.

Zároveň vychádzame zo situácie, že zamestnanec má pravidelne mesačnú hrubú mzdu 1 000 eur a uplatňuje si mesačnú časť nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka.

Dividenda zo zisku za rok 2017 nie je u zamestnanca od dane z príjmov oslobodená. Naopak, dividenda zo zisku za rok 2016 je u zamestnanca oslobodená od dane z príjmov.

Po zmene v zdaňovaní dividend od 1.1.2017 budú tratiť zamestnanci. V ilustratívnom príklade zamestnanec dostane zo zisku vyplateného za rok 2017 o 411,35 eura nižšiu dividendu, t. j. o sumu zodpovedajúcu preddavku na daň z príjmov zo závislej činnosti.

Zdaňovanie dividend od roku 2017, ak je príjemca právnická osoba

V tejto časti sa budeme venovať zdaňovaniu dividend vyplatených zo zisku po zdanení, ktorých príjemca je právnická osoba, napríklad:

• spoločnosť s ručením je spoločníkom (vlastníkom) inej spoločnosti s ručením obmedzeným,
• akciová spoločnosť je spoločníkom (vlastníkom) spoločnosti s ručením obmedzeným,
• spoločnosť s ručením obmedzeným je členom družstva,
• akciová spoločnosť je členom družstva.

Dividendy vyplatené právnickej osobe nie sú predmetom dane (nezdaňujú sa) v takom rozsahu, v akom nie sú daňovým výdavkom u daňovníka (napr. inej právnickej osoby), ktorý tieto dividendy vypláca. Nejde však o všeobecné pravidlo. Pre právnickú osobu je predmetom dane:

• dividenda, ktorú jej vyplatí daňovník nezmluvného štátu,
• dividenda, ktorú vypláca daňovníkovi nezmluvného štátu.

Zdaňovať sa budú len dividendy vyplatené zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté 1.1.2017 a neskôr a zo zisku vytvoreného za účtovné obdobia začaté do konca roka 2003, ak budú vyplatené po 31.12.2016.

Právnická osoba zdaní v daňovom priznaní dividendu prijatú od daňovníka (napr. kapitálovou spoločnosťou) nezmluvného štátu sadzbou dane z príjmov vo výške 35 %. Predmetom dane právnickej osoby v SR sú aj dividendy, ktoré vypláca zahraničným daňovníkom (fyzickým osobám aj právnickým osobám) nezmluvných štátov. Týmto daňovníkom bude vyplatená dividenda znížená o zrazenú daň vo výške 35 %.

Použitie príslušnej sadzby dane pri zdanení dividend zo zisku vytvoreného za účtovné obdobie začaté 1.1.2017 a neskôr, ktoré prijíma sa nachádza v nasledujúcej tabuľke.

V SR sú zdaňované aj dividendy, ktoré vyplácajú slovenské právnické osoby (napr. s.r.o., a.s.) zahraničným právnickým osobám. V tomto prípade je potrebné rozlišovať, daňovým rezidentom ktorého štátu je príjemca dividend, nakoľko od tejto skutočnosti závisí či a v akej výške budú vyplatené dividendy zdanené v SR.

V prípade, ak je príjemca dividend daňovým rezidentom štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, táto má prednosť pred zákonom o dani príjmov. Právo na zdanenie dividend sa určuje príslušnému štátu na základe ustanovení danej medzinárodnej zmluvy.

Pri príjmoch z dividend vytvorených zo zisku za zdaňovacie obdobia do 31.12.2003 bude rozhodujúce, kedy dôjde k vyplateniu dividend. Ak budú vyplatené v roku 2017 a neskôr, uplatní sa osobitný režim zdanenia.

Zmluvné štáty sú štáty, s ktorými má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo medzinárodnú zmluvu o výmene informácií týkajúcich sa daní. Zmluvným štátom je tiež štát, ktorý je zmluvným štátom medzinárodnej zmluvy obsahujúcej ustanovenia o výmene informácií pre daňové účely v obdobnom rozsahu (ako bilaterálna zmluva o výmene informácií týkajúcich sa daní), ktorou je tento štát a Slovenská republika viazaná. Aktualizovaný zoznam (white list, resp. biela listina) týchto štátov je zverejnený na internetovej stránke Ministerstva financií SR.

Zdaňovanie dividend od 1.1.2017 v praxi na ilustratívnych príkladoch

Dani z príjmov bude podliehať celá suma dividendy (brutto dividenda neznížená o daňové výdavky).

Príklad č. 1: Spoločnosť Business1, s.r.o. má sídlo v SR a je 50 % vlastníkom spoločnosti Business2, s.r.o. Zvyšnú časť spoločnosti Business2, s.r.o. vlastní druhý spoločník Martin. Za účtovné obdobie 2017 dosiahne spoločnosť Business2, s.r.o. zisk po zdanení disponibilný na výplatu dividend vo výške 20 000 eur. Spoločníkom (spoločnosti Business1, s.r.o. a Martinovi) sa rozdelí zisk rovným dielom, t. j. každému bude na valnom zhromaždení priznaný podiel na zisku 10 000 eur.

Spoločnosť Business2, s.r.o. vyplatí spoločnosti Business1, s.r.o. dividendu vo výške 10 000 eur, nakoľko je to príjem, ktorý nie je predmetom dane z príjmov (právnickej osoby). Martinovi vyplatí dividendu vo výške 9 300 eur, nakoľko ide o príjem zdaňovaný zrážkou a s použitím sadzby 7 %. Daň z príjmov zrazí spoločnosť Business2, s.r.o. a odvedie ju daňovému úradu. Zároveň tieto skutočnosti oznámi daňovému úradu na príslušnom tlačive.

Príklad č. 2: Spoločnosť BVI Limited má sídlo na Britský Panenských Ostrovoch a je 100 % vlastníkom spoločnosti Business1, s.r.o. Za účtovné obdobie 2018 dosiahne spoločnosť Business1, s.r.o. zisk po zdanení disponibilný na výplatu dividend vo výške 10 000 eur.

Spoločnosti BVI Limited prizná spoločnosť Business1, s.r.o. dividendu 10 000 eur, avšak vyplatí jej len sumu vo výške 6 500 eur. Z dividendy zrazí daň z príjmov vo výške 3 500 eur (35 %), nakoľko Britské Panenské Ostrovy nie sú tzv. zmluvným štátom (sú považované za daňový raj). Zrazenú daň spoločnosť Business1, s.r.o. odvedie daňovému úradu a súčasne mu oznámi jej zrazenie a odvedenie na príslušnom tlačive.