S účinnosťou od 1. januára 2019 sa významne obmedzilo právo voľby zdanenia pri predaji stavby alebo jej časti, ktorá je určená na bývanie, ako aj právo voľby zdanenia v prípade prenajímaného bytu, rodinného domu a apartmánu v bytovom dome.
Novela zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) účinná od 1. 1. 2019 sa v prípade prenájmu zameriava na nehnuteľnosti, ktoré sú primárne určené na bývanie. Nájom nebytových priestorov podlieha rovnakým pravidlám, ako pred schválenou novelou, čo znamená, že podnikatelia sa naďalej môžu rozhodnúť, či prenájom takýchto nebytových priestorov oslobodia od dane alebo nie, pokiaľ je nájomca zdaniteľnou osobou.
Počnúc 1. januárom 2019 sa do zákona o DPH prvýkrát dostávajú pojmy ako apartmán v bytovom dome, ktorý je potrebné odlíšiť od pojmu apartmán v apartmánovom dome, na ktorý sa vzťahuje odlišný daňový režim v prípade jeho dodania. Rovnako sa prvýkrát v zákone o DPH stretávame s pojmami ako hodnota stavby pred začatím stavebných prác a podstatná zmena podmienok doterajšieho užívania stavby.
Zdaňovanie „starších“ stavieb po prestavbe od roku 2019
Pozor, zmena nastala, ak podnikateľ zvažuje predaj (dodanie) staršej stavby, na ktorej prebehli významné stavebné úpravy. Stanovili sa nové podmienky v prípade oslobodenia stavby alebo jej časti, pričom zásadná zmena nastala najmä, ak ide o staršie stavby, na ktorých boli uskutočnené významné stavebné práce, ktoré by svojou nákladovou náročnosťou spôsobili, že po ich vykonaní by bolo možné tieto stavby považovať za „nové“.
Podľa uvedenej novely zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie stavieb alebo ich častí, ak je dodanie uskutočnené po 5 rokoch odo dňa:
- kolaudácie stavby, ktorou sa povolilo prvé užívanie stavby na určený účel, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania tejto stavby, a to podľa toho, čo nastane skôr,
- kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác, ak náklady na tieto stavebné práce sú vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác,
- kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby; podstatnou zmenou podmienok doterajšieho užívania stavby sa rozumie vynaloženie nákladov na stavebné práce vo výške najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác.
Nezmenené ostáva i naďalej 5-ročné obdobie, počas ktorého sa podnikatelia nemohli rozhodnúť, že predaj stavby oslobodia. Podmienky sa však sprísnili v prípade starších stavieb, ktoré by inak uvedené oslobodenie z dôvodu uplynutia 5-ročného obdobia spĺňali.
Zmena sa dá jednoducho vysvetliť na príklade staršej stavby alebo jej časti, ktorých predaj by bol za predošlých podmienok oslobodený od dane, keďže uplynula 5-ročná lehota. Na tejto stavbe alebo jej časti prebehnú stavebné práce v rozsahu najmenej 40% z ich hodnoty pred začatím stavebných prác. V prípade predaja takejto stavby alebo jej časti už nebude po novom platiť oslobodenie od dane. Začína sa totiž počítať nové 5-ročné obdobie. Predaj tak bude oslobodený až po uplynutí 5 rokov odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby po vykonaní týchto stavebných prác alebo ktorou sa zmenil účel užívania v dôsledku týchto stavebných prác.
V prípade vykonania stavebných prác je potrebné vychádzať aj zo zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „stavebný zákon“). Ten stanovuje, že kolaudácii predchádza získanie stavebného povolenia, a preto, ak podnikatelia vykonajú stavebné práce, pričom vedia, že charakter a rozsah týchto prác si nevyžaduje získanie stavebného povolenia, ale len napr. ohlásenie stavebných úprav, nie je opodstatnené ďalej riešiť opätovné plynutie 5-ročnej lehoty.
Výnimky v prípade vykonaných stavebných prác a opätovného začiatku plynutia 5-ročného obdobia na oslobodenie
Výnimka sa totiž uplatní na základe prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 zákona o DPH. Doplnené prechodné ustanovenie od roku 2019 hovorí, že daný postup, podľa ktorého sa opätovne začína počítať 5-ročné obdobie od kolaudácie po vykonaní stavebných prác, sa uplatní len v prípade, ak stavebné práce začali po 31. decembri 2018.
Príklad na uplatnenie oslobodenia nehnuteľnosti, na ktorej stavebné práce začali pred 31. decembrom 2018:
Spoločnosť A, ktorá je platiteľom DPH, sa rozhodla predať spoločnosti B rodinný dom určený výlučne na bývanie, v prípade ktorého sa uskutočnila prvá kolaudácia v roku 2012. V novembri 2018 až máji 2019 spoločnosť A celý dom zrekonštruovala, pričom pred začatím stavebných prác si nechala vypracovať znalecký posudok, podľa ktorého hodnota stavby predstavovala 250 000 €. Náklady na predmetné stavebné práce boli spolu vo výške 115 000 €. Následná kolaudácia bola v júni 2019. Predaj predmetnej nehnuteľnosti plánuje spoločnosť A uskutočniť v auguste 2019.
Pri posudzovaní splnenia podmienky oslobodenia od dane je potrebné posúdiť, či sú splnené všetky podmienky súčasne:
- výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby alebo ktorou sa povolilo užívanie stavby,
- došlo k vynaloženiu nákladov presahujúcich 40 % z hodnoty rodinného domu pred začatím stavebných prác,
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018.
V prípade vykonaných stavebných prác je síce splnená podmienka, že prebehla kolaudácia a náklady na vykonanie prác presiahli 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác (115 000 x 100 /250 000 = 46 %), avšak nie je splnená podmienka, že práce sa začali vykonávať pred 31. decembrom 2018 (aj keď ich priebeh pokračoval v roku 2019).
V tomto prípade sa nezačína opätovne počítať 5-ročné obdobie od kolaudácie z júna 2019. Pri predaji v auguste 2019 bude stavba oslobodená od dane. Z dôvodu, že ide o stavbu určenú na bývanie, je spoločnosť A povinná tento predaj oslobodiť. Ak by nešlo o stavbu, ktorá je určená na bývanie, ale napr. o nebytový priestor, spoločnosť má naďalej možnosť sa rozhodnúť, že dodanie nebytového priestoru oslobodené nebude.
Hodnota stavby pred začatím stavebných prác
Na účely zákona o DPH sa touto hodnotou rozumie hodnota, ktorá nie je nižšia ako cena porovnateľnej stavby na voľnom trhu v čase pred začatím stavebných prác.
Legislatíva však nikde presne nešpecifikuje, akým spôsobom je potrebné určiť hodnotu stavby pred začatím stavebných prác. Finančné riaditeľstvo však uvádza, že podnikatelia si môžu tento spôsob vybrať sami, ale musí byť hodnoverný a preukázateľný. Ako príklad uvádzajú možnosť porovnania cien stavieb, ktoré ponúkajú v danom období a v porovnateľnej lokalite realitné kancelárie, vypracovanie odborného znaleckého posudku, ale aj iný spôsob, ktorý si zvolí podnikateľ.
Možnosť voľby neoslobodenia pre podnikateľov aj po 1.1.2019 pri niektorých stavbách
Aj po 1. januári 2019 majú podnikatelia možnosť rozhodnúť sa, že dodanie stavby alebo jej časti, ktoré spĺňajú podmienky oslobodenia, neoslobodia od dane, avšak nie pri každej stavbe. Medzi stavby, pri ktorých je obmedzená možnosť voľby oslobodenia od dane, patria práve stavby určené na bývanie, jednotlivé byty a jednotlivé apartmány v bytovom dome.
Zákon o DPH stanovuje, že apartmánom v bytovom dome sa rozumie miestnosť alebo súbor miestností v bytovom dome, ktorý je spôsobilý plniť rovnakú funkciu ako byt.
Pri posudzovaní apartmánu však platia odlišné normy ako pri klasifikácii bytov. Apartmán nemusí spĺňať také prísne kritéria ako byt (splnenie svetlotechnickej normy, splnenie určitého pomeru medzi bytovými a nebytovými priestormi na územnom pláne a pod.) V praxi sa preto stáva, že pri kolaudácii bývajú apartmány označované aj ako apartmány – byty, určené na bývanie, ale aj ako nebytové priestory. Pokiaľ však apartmán nie je spôsobilý plniť rovnakú funkciu ako byt, uplatní sa naňho rovnaký režim ako v prípade dodania nebytového priestoru.
V tomto prípade je však potrebné rozlišovať pojem apartmán v apartmánovom dome, ktorý slúži hosťom len na prechodné ubytovanie a najmä vo vymedzenej sezóne.
Pokiaľ podnikateľ predáva takýto apartmán v apartmánovom dome po uplynutí testu 5-ročného obdobia sa môže rozhodnúť, že jeho dodanie nebude oslobodené od dane, na rozdiel od prípadu predaja apartmánu v bytovom dome, kedy zákon možnosť voľby vylučuje.
V mnohých prípadoch dochádza k predaju stavieb, ktoré sú sčasti určené na bývanie a sčasti sú určené na iný účel ako na bývanie (napríklad rodinná kaviareň s bytom na poschodí, kancelária – nebytový priestor na prízemí a podkrovným bytom na bývanie a pod.). Ak dôjde k predaju takejto stavby, pri ktorej je zároveň splnený časový test 5-ročného obdobia uvedeného vyššie, podnikateľ má na výber z nasledujúcich možností:
- oslobodiť pri predaji celú stavbu alebo
- rozdeliť stavbu na časť, ktorá slúži na bývanie a ktorá slúži na iný účel ako bývanie, samostatne určiť hodnotu oboch častí a na časť, ktorá nie je určená na bývanie neuplatniť oslobodenie, avšak v časť určená na bývanie musí byť od dane oslobodená.
Opätovné počítanie 5-ročného obdobia na oslobodenie ako následok rekonštrukcie spoločných priestorov
Počítajú sa náklady na rekonštrukciu spoločných priestorov do hodnoty vynaložených nákladov aj v prípade predaja samostatného bytu, apartmánu či nebytového priestoru ? Odpoveď, aj keď sa môže javiť trochu nespravodlivá, znie, áno.
Podľa ustanovenia zákona o DPH, aj v prípade, že podnikateľ predáva len časť stavby, ktorou môže byť jednotlivý byt, apartmán a nebytový priestor, toto dodanie bude oslobodené od dane, ak je uskutočnené po 5 rokoch odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby, bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru, aj po vykonaní stavebných prác na spoločných častiach stavby, pričom je splnená podmienka, že vykonaním týchto stavebných prác došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania bytu, apartmánu alebo nebytového priestoru.
Pokiaľ sa teda vykoná takáto významná rekonštrukcia alebo oprava, týkajúca sa len spoločných priestorov, aj v prípade predaja jednotlivého bytu je potrebné určiť navýšenú hodnotu predávaného bytu, a to spôsobom, že sa rozpočítajú stavebné náklady medzi jednotlivé byty, apartmány a nebytové priestory podľa určitých kritérií. Týmito kritériami môže byť podlahová plocha, ale aj iné objektívne kritériá.
Pri dodaní takéhoto bytu, apartmánu či nebytového priestoru, aj keď prebehnú len stavebné práce na spoločných priestoroch, ktoré však zapríčinia, že hodnota predávaného bytu sa navýši minimálne o 40 %, počíta sa časový tesť 5-ročného obdobia pre oslobodenie odznova.
Prenájom nehnuteľnosti zdaniteľnej osobe a obmedzenie možnosti voľby prenajímateľa
Možnosť vlastného rozhodovania pri uplatnení oslobodenia od dane sa obmedzila aj v prípade prenájmu nehnuteľnosti zdaniteľnej osobe vo vymedzených prípadoch.
Týmito prípadmi sú nájom bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dobe alebo ich časti.
Voľba zdanenia nájmu nehnuteľnosti alebo jej časti tak závisí od:
- postavenia nájomcu,
- účelu užívania nehnuteľnosti.
Ak podnikateľ prenajíma nehnuteľnosť zdaniteľnej osobe podľa zákona o DPH (t.j. zjednodušene inému podnikateľovi) a zároveň platí, že nehnuteľnosť nie je určená na bývanie, môže sa rozhodnúť, že prenájom zdaní. Podnikateľ sa však nikdy nemôže rozhodnúť zdaniť prenajímanú nehnuteľnosť, ak ide o nájomcu, ktorý nie je zdaniteľnou osobou (občan, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou). Rovnako sa nikdy nemôže rozhodnúť pre zdanenie nájmu nehnuteľnosti, ktorá je určená na bývanie.
Výnimky, ktoré sa uplatňujú v prípade prenájmu nehnuteľnosti
Výnimky stanovuje prechodné ustanovenie § 85kg ods. 5 zákona o DPH. Aby sa podmienky pre prenajímateľov – platiteľov dane, ktorí prenajímali nehnuteľnosť pred účinnosťou novely zákona o DPH nezdali nespravodlivé, zákon vymedzuje, že obmedzenia voľby zdanenia pri nájme nehnuteľností určených na bývanie, budú mať len tí prenajímatelia – podnikatelia, ktorí s nájomcami uzatvorili zmluvu o nájme po 31. decembri 2018, pričom na základe tejto zmluvy bola nehnuteľnosť nájomcovi odovzdaná do užívania po 31. decembri 2018. Obe podmienky musia byť splnené súčasne.
Príklad na splnenie podmienok stanovených prechodným ustanovením v prípade nebytových priestorov:
Podnikateľ X obstaral nebytový priestor v októbri 2018. Priestor zariadil pre potreby budúceho nájomcu – realitnej kancelárie. S touto realitnou kanceláriou podpísal nájomnú zmluvu 31.3.2019 a predmetnú nehnuteľnosť jej odovzdal na základe dohodnutých zmluvných podmienok 1.4.2019.
Aj v prípade, že došlo súčasne k splneniu oboch podmienok (uzatvorenie nájomnej zmluvy a odovzdanie do užívania po 31. decembri 2018), ide o nebytový priestor, pri ktorom sa môže podnikateľ naďalej rozhodnúť, či nájom priestoru bude alebo nebude oslobodený od dane, za predpokladu, že nájomca je zdaniteľnou osobou.
Pokiaľ by v konkrétnom príklade nešlo o nebytový priestor, ale o nehnuteľnosť určenú na bývanie, vylučuje sa možnosť voľby pre prenajímateľa.
Čo v prípade podpísaných dodatkov k nájomným zmluvám?
Dodatky k nájomným zmluvám majú rovnocenné postavenie ako samotné uzatvorenie nájomnej zmluvy v prípade posudzovania, či boli splnené podmienky, ktoré stanovuje prechodné ustanovenie § 85kg ods. 5 zákona o DPH. Podpísanie dodatku k zmluve po 1.1.2019, ktorým sa upravujú podmienky (napr. zmena dĺžky obdobia prenájmu, zmena výšky nájomného, zmena zariadenia nehnuteľnosti a pod.) však ešte automaticky neznamená, že sa na prenájom uplatnia nové pravidlá. Pokiaľ sa dodatkom nezmení predmet prenájmu, ktorý bol odovzdaný nájomcovi do užívania pred 31.12.2018, platia pri tomto prenájme rovnaké pravidlá ako pred novelou zákona o DPH z dôvodu, že neboli obe podmienky splnené súčasne.
Príklad na predĺženie nájomnej zmluvy podpísanej po 1.1.2019:
Spoločnosť Y podpísala s nájomcom – zdaniteľnou osobou v roku 2014 zmluvu, ktorej predmetom bol prenájom bytu po dobu do 31.1.2019. Byt bol nájomcovi zároveň v roku podpisu zmluvy odovzdaný. Spoločnosť Y tento prenájom nehnuteľnosti zdaňovala na základe vlastného rozhodnutia. Dňa 2.1.2019 spoločnosť Y podpísala s nájomcom dodatok k zmluve z roku 2014, v ktorom predĺžila prenájom nehnuteľnosti do 31.1.2020.
Z dôvodu, že podpisom dodatku neboli splnené obe podmienky, ktoré stanovuje vyššie spomínané prechodné ustanovenie zákona a byt bol odovzdaný nájomcovi pred 31. decembrom 2018, prenajímateľ môže naďalej pokračovať v predošlom režime, t. j. na nájom bytu môže uplatniť daň aj po podpísaní dodatku v roku 2019.
