Za akých podmienok je možné pri kúpe nehnuteľnosti odpočítať celú sumu DPH, kedy iba čiastočne a kedy vôbec? Prečo sa niekedy uplatňuje koeficient a kedy sa robí úprava odpočítanej DPH?
Právo odpočítať DPH z tovaru alebo zo služby vzniká len platiteľovi DPH, ktorým môže byť právnická ale i fyzická osoba. Podmienky uplatnenia práva na odpočítanie DPH vo všeobecnosti upravujú ustanovenia § 49 až § 51 zákona č. 2004/222 zákona o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“).
Zjednodušene povedané, pri kúpe nehnuteľnosti za cenu, ku ktorej bola uplatnená DPH, má nárok na jej odpočet podnikateľ, platiteľ DPH, ktorý zároveň využije kúpenú nehnuteľnosti na účely svojho podnikania (ak nehnuteľnosť použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ DPH) a zároveň platí, že nemôže odpočítať DPH z takej nehnuteľnosti, ktorú použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od DPH (napr. oslobodený prenájom).
Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočet DPH, musí mať nadobudnutá nehnuteľnosť priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočet.
Kto má nárok na odpočet DPH pri kúpe nehnuteľnosti?
V prípade, ak nehnuteľnosť za cenu, ku ktorej je uplatnená DPH, kúpi fyzická osoba (občan), zaplatí celú sumu vrátane DPH a nevzniká jej nárok na jej odpočet. Ak však kúpi túto nehnuteľnosť platiteľ DPH podľa zákona o DPH, môže mu vzniknúť nárok na jej odpočítanie, avšak až za predpokladu splnenia ostatných podmienok stanovených zákonom o DPH. Skutočnosť, že nehnuteľnosť kúpi právnická osoba (spoločnosť) tak automaticky neznamená, že si môže zaplatenú DPH odpočítať.
Finančná správa v poslednom období začala zameriavať kontroly práve na uplatnené odpočty DPH pri kúpe nehnuteľností, pričom zistila mnohé prípady, kedy podnikatelia žiadali o vrátenie DPH od štátu, avšak nemali na to právo – nárok na odpočet DPH vzniká platiteľovi DPH podľa § 49 zákona o DPH. Ide o registrácie platiteľa DPH podľa § 4 zákona o DPH, v prípade zahraničných osôb § 5 zákona o DPH. Osoby registrované pre DPH podľa § 7 a § 7a zákona o DPH nemôžu uplatniť nárok na odpočet.
Platiteľ môže odpočítať od DPH, ktorú je povinný platiť, DPH z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s určitými výnimkami (podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH). Platiteľ môže odpočítať DPH, ak je DPH voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z nehnuteľnosti, ktorá je alebo má byť platiteľovi dodaná.
Podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH, platiteľ nemôže odpočítať DPH z nehnuteľností, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od DPH podľa § 28 až 42 zákona o DPH, s výnimkou poisťovacích služieb podľa § 37 a finančných služieb podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie, alebo ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie.
Medzi oslobodené služby podľa § 28 až 42 zákona o DPH patria aj služby dodania stavby alebo časti stavby vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch odo dňa prvej kolaudácie, začatia prvého užívania alebo kolaudácie v dôsledku nových stavebných úprav. Špecifickejšie podmienky oslobodenia pri predaji nehnuteľnosti od DPH nájdete v článku Dodanie a nájom nehnuteľnosti (konkrétne podľa § 38 zákona o DPH). Ďalej tu spadajú aj oslobodené služby prenájmu nehnuteľnosti, ktorou je byt, rodinný dom a apartmán v bytovom dome. Ak však ide o prenájom nehnuteľnosti, ktorá nespadá pod typ uvedený vyššie, ale ide napríklad o nebytový priestor, platiteľ DPH (prenajímateľ) sa môže rozhodnúť, že k prenájmu uplatní DPH, ak nehnuteľnosť prenajíma zdaniteľnej osobe.
Rovnako sa platiteľ, ktorý dodáva stavbu, ktorá spĺňa podmienky oslobodenia od DPH (spomínaná 5-ročná lehota) môže rozhodnúť, že dodanie stavby alebo časti stavby nebude oslobodené od DPH, ak nejde o nehnuteľnosť určenú na bývanie.
Pri osobe platiteľa, ktorá má nárok na odpočet DPH, je dôležité spomenúť aj fyzické osoby – platiteľov DPH, ktorí sa stali platiteľmi z titulu ich činnosti, kedy opakovane uskutočňovali kúpy a predaje nehnuteľnosti a podnikali tak aktívne kroky a uplatňovali podobné prostriedky, aké používajú podnikateľské subjekty (výrobcovia, obchodníci, firmy poskytujúce služby). Také fyzické osoby konajú ako zdaniteľné osoby a vzniká im povinnosť registrácie pre DPH podľa podmienok zákona o DPH.
Aj takéto fyzické osoby (občania) môžu pri predaji nehnuteľnosti odpočítať DPH z prijatých tovarov a služieb vtedy, ak prijaté tovary a služby použijú na účely svojho zdaňovaného predaja nehnuteľnosti a splnia vecné a časové podmienky na odpočítanie DPH, ktoré stanovuje § 49 až § 51 zákona o DPH.
To znamená, že ak napríklad platiteľ realizuje iba predaj stavebných pozemkov, resp. predaj bytov, pri ktorých uplatňuje DPH, môže si odpočítať DPH z kúpených tovarov a služieb v plnom rozsahu, ak tieto prijaté tovary a služby použije na účely predaja predmetných nehnuteľností.
Príklad na uplatnenie práva na odpočítanie DPH u fyzickej osoby:
Fyzická osoba (platiteľ DPH), ktorý predáva novopostavené byty podpísal zmluvu s realitnou kanceláriou (platiteľom DPH), ktorej zaplatil províziu za sprostredkovanie predaja, ktorá mu uvedenú službu vyfakturovala s 20 % DPH.
Fyzická osoba má nárok na odpočet DPH z tejto faktúry pri splnení podmienok podľa § 49 - § 51 zákona o DPH, keďže túto službu využije pri predaji bytu, ktorý zároveň zdaňuje 20 % DPH.
Odpočet DPH pri kúpe nehnuteľnosti v plnej miere, čiastočný odpočet a žiadny nárok na odpočet
Za predpokladu využitia nehnuteľnosti na podnikanie v plnej miere a pri splnení ostatných podmienok § 49 - § 51 zákona o DPH, je možné uplatniť odpočet DPH z kúpy nehnuteľnosti v plnej výške.
Príklad na uplatnenie práva na odpočet DPH v plnej výške:
Spoločnosť A (platiteľ DPH), ktorá sa zaoberá stavbou rekreačných domov, postavila na pozemku dom, ktorý po 6 mesiacoch od kolaudácie predala za účelom dosiahnutia zisku. K cene stavebného materiálu aj stavebného pozemku bola pri kúpe uplatnená DPH na faktúre od jej dodávateľov. Spoločnosť A predá rekreačný dom za cenu, ku ktorej uplatní 20 % DPH. Spoločnosť zároveň má nárok na odpočet plnej výške zaplatenej DPH z dodávaných vstupov.
Podľa ustanovenia § 49a zákona o DPH však platiteľ DPH môže odpočítať DPH len vo výške zodpovedajúcej rozsahu použitia nehnuteľného majetku na podnikanie, t. j. nie v plnej výške, ale iba v pomernej výške. Ak teda nehnuteľnosť nevyužíva na podnikanie v plnej miere, ale len „sčasti“, je povinný krátiť odpočítanú DPH podľa zákona o DPH.
Príklad na uplatnenie práva na odpočet DPH v pomernej výške:
Živnostníčka Jana (platiteľ DPH) vo februári 2021 nadobudla nehnuteľnosť - dom. Suma DPH uvedená na faktúre je vo výške 40 000 eur. Jana predpokladá využitie tejto nehnuteľnosti na účely podnikania (kozmetický salón) aj na iný účel ako na podnikanie (bývanie). Na základe rozlohy jej účtovníčka určila, že na podnikanie bude využívať budovu na 80 %. V akej výške má Jana nárok na odpočet?
Pomerná výška DPH, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH predstavuje výšku 32 000 eur (40 000 x 80 %). To znamená, že Jana môže odpočítať DPH vo výške 32 000 eur.
Ak nastane prípad, kedy platiteľ DPH dopredu vie, že kúpenú nehnuteľnosť bude používať na oslobodené plnenia (napríklad prenájom bytu, rodinného domu a pod.), podmienka nároku na odpočet DPH podľa § 49 zákona o DPH nie je splnená. Vtedy platiteľ DPH nemá nárok na vrátenie sumy DPH zaplatenej v rámci kúpnej ceny.
Príklad, kedy pri kúpe nehnuteľnosti nevzniká nárok na odpočet DPH:
Spoločnosť B (platiteľ DPH),
kúpila od developerskej spoločnosti (platiteľ DPH) byt a zaradila ho do
majetku. Spoločnosť B sa zaoberá kúpou a prenájmom nehnuteľností
v hlavnom meste, pričom poskytuje aj služby sprostredkovania predaja
a prenájmu vlastných nehnuteľností. Predmetný byt plánuje spoločnosť B
prenajať spoločnosti C, ktorá v ňom dlhodobo ubytuje svojich zahraničných
konateľov. Z dôvodu, že predmetný byt bude využívaný na oslobodené plnenia
– prenájom nehnuteľnosti (bytu) a spoločnosť B sa ani nemôže rozhodnúť, že
oslobodenie od DPH neuplatní, poskytnuté služby prenájmu bude fakturovať bez
DPH. Zároveň spoločnosti B nevzniká nárok na odpočet DPH z kúpnej ceny
predmetnej nehnuteľnosti.
Použitie koeficientu DPH podľa § 50 zákona o DPH pri nehnuteľnostiach
Ak platiteľ DPH
kúpi tovar alebo službu, ktorá je určená súčasne pre plnenia s možnosťou
odpočítania DPH ako aj pre plnenia bez možnosti odpočítania DPH (§ 28 až 42
zákona o DPH), môže odpočítať DPH len vo výške, ktorá zodpovedá pomeru
plnení s možnosťou odpočítania DPH ku všetkým plneniam – platiteľ DPH má
povinnosť krátiť DPH koeficientom (§ 50 zákona o DPH).
Aj v takomto prípade hovoríme o pomernom odpočítaní DPH, avšak na rozdiel od pomerného odpočítania podľa § 49a zákona o DPH, ktoré hovorí o situácii, kedy platiteľ používa nehnuteľnosť sčasti na podnikanie a sčasti na iný účel ako podnikanie, v prípade pomerného odpočítania DPH s použitím koeficienta podľa § 50 zákona o DPH ide o situáciu, kedy platiteľ využíva nehnuteľnosť na účely podnikania, avšak niektoré služby (resp. tovary), ktoré na základe kúpenej nehnuteľnosti poskytuje (dodáva) sú oslobodené od DPH.
Príklad na použitie DPH koeficientu pri poskytovaní zdaniteľných aj oslobodených plnení:
Spoločnosť D, ktorá podniká v oblasti poskytovania dlhodobého prenájmu kancelárskych priestorov je platiteľom DPH. Poskytuje prenájom priestorov pre zdaniteľné osoby (platiteľov DPH), ktoré prenajíma za cenu s DPH, ako aj pre nezdaniteľné osoby (občanov) a zdaniteľné osoby (neplatiteľov DPH), ktorým prenajíma uvedené priestory za cenu, ku ktorej DPH neuplatňuje. V takomto prípade je spoločnosť D povinná krátiť DPH vypočítaným koeficientom.
Úprava odpočítanej DPH pri investičnom majetku (nehnuteľnostiach)
Existujú však aj prípady, kedy podnikatelia či spoločnosti kúpia nehnuteľnosť v cene s DPH, zaradia ju do majetku, ale nakoniec v nej ostanú bývať samotní spoločníci, konatelia, ich rodinní príslušníci, alebo túto nehnuteľnosť využívajú na prenájom nehnuteľnosti (či už zdaniteľnej osobe – podnikateľom, či nezdaniteľným osobám – občanom), ktorý je oslobodený od DPH.
Vymedzené ustanovenia zákona o DPH sa venujú aj problematike „investičného majetku“, za ktorý sa považujú aj stavby, byty, rodinné domy, stavebné pozemky, nebytové priestory a ďalšie. Konkrétne sa riešia situácie, kedy takýto investičný majetok zmení účel použitia (začne sa využívať na podnikanie, resp. prestane sa využívať na podnikanie, začne sa využívať na podnikanie iba sčasti a pod.), pričom DPH pri kúpe takéhoto majetku (nehnuteľnosti) už bola odpočítaná.
V § 54 zákona o DPH je tak stanovená povinnosť dodatočnej úpravy odpočítanej DPH, ak platiteľ DPH v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok nadobudol alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia.
Pri kúpe investičného majetku musí byť zrejmé, na aké účely platiteľ DPH investičný majetok použije. V nadväznosti na túto skutočnosť platiteľ DPH pri odpočítavaní DPH zaraďuje prijatý investičný majetok do jednej z troch skupín v závislosti od toho, či má nárok na odpočítanie DPH v plnej výške, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré podliehajú zdaneniu (§ 49 ods. 2 zákona o DPH), alebo nemá nárok na odpočítanie DPH, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od DPH podľa § 28 až 42 zákona o DPH (§ 49 ods. 3 zákona o DPH), alebo má nárok len na pomerné odpočítanie DPH, ak investičný majetok použije na dodávky tovarov a služieb, ktoré podliehajú zdaneniu a zároveň na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od DPH bez nároku na odpočítanie DPH (§ 49 ods. 4 zákona o DPH).
Ak platiteľ DPH zaradil obstaraný investičný majetok do niektorej z uvedených troch skupín a v nasledujúcom období po odpočítaní DPH dôjde k zmene účelu použitia investičného majetku, kedy investičný majetok začne používať na iné účely, ako ho pôvodne zaradil pri odpočítaní DPH, je povinný vykonať v kalendárnom roku, kedy dôjde k zmene účelu použitia investičného majetku, úpravu odpočítanej DPH.
Pokiaľ ide o nehnuteľný investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH, obdobie na úpravu odpočítanej DPH je 20 kalendárnych rokov. Pre výpočet koeficientu sa používa vzorec uvedený v prílohe č. 1 k zákonu o DPH.
Príklad na určenie obdobia na úpravu odpočítanej DPH:
Živnostník Peter (platiteľ DPH) nadobudol nehnuteľnosť v roku 2020. Kolaudačné rozhodnutie bolo vydané vo februári 2020. Keďže nehnuteľnosť mienil používať na zdaniteľné plnenia, ktoré podliehajú DPH, odpočítal DPH z kúpnej ceny nehnuteľnosti v plnom rozsahu. Obdobie na úpravu odpočítanej DPH je 20 kalendárnych rokov a začína plynúť v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený do užívania. Obdobie na úpravu odpočítanej DPH začalo plynúť v roku 2020 a skončí v roku 2039.
Postup úpravy odpočítanej DPH pri investičnom majetku použijú napríklad podnikatelia, ktorí kúpili prvotne nehnuteľnosť s „investičným zámerom“ v rámci ich podnikateľskej činnosti, avšak neskôr v nej začali bývať napr. samotní konatelia a nevyužívali ju na zdaniteľné plnenia. Ďalším pomerne bežným prípadom môže byť situácia, kedy platiteľ kúpi nehnuteľnosť s DPH, ktorú si následne odpočíta, ale predmetnú nehnuteľnosť je už povinný predať s oslobodením od DPH podľa § 38 zákona o DPH (uplynutie 5-ročnej lehoty). Od roku 2019 už nie je možné sa pri stavbách určených na bývanie rozhodnúť, že predaj (dodanie) neoslobodí.
V praxi môže nastať aj situácia, kedy platiteľ DPH kúpi nehnuteľnosť, pri ktorej uplatní odpočítanie DPH s úmyslom využívať ju v rámci zdaniteľných plnení ako platiteľ, t. j. na dodávky služieb (resp. tovarov) s uplatnením DPH. Následne sa však napr. nebytový priestor nedarí vlastníkovi prenajať dlhšie obdobie. V takomto prípade vzniká otázka, či má platiteľ DPH (vlastník) povinnosť opraviť odpočítanú DPH v zmysle ustanovení vyššie, pretože pôvodne zakúpenú nehnuteľnosť v podstate nevyužíva na tento účel a došlo tak k zmene účelu jeho použitia. V takejto situácii sa však vyjadril Súdny dvor EÚ, v zmysle ktorom nie je správne ukladať povinnosť vykonať opravu odpočítanej DPH z dôvodu, že nehnuteľnosť, pri ktorej bolo uplatnené právo voľby zdanenia sa považuje za nehnuteľnosť, ktorú zdaniteľná osoba už nevyužíva pre potreby svojich zdaniteľných plnení, ak táto nehnuteľnosť ostala nevyužitá dlhšie obdobie, keď sa preukáže, že sa ju platiteľ snažil prenajať počas celého tohto obdobia.
Samozrejme, ide o konkrétny rozsudok, avšak vo všeobecnosti platí, že je potrebné vedieť dostatočne preukázať zámer a snahu o prenajatie nehnuteľnosti (nebytových priestorov) počas celého obdobia.
