Aké sú daňové podmienky pre pobyt Ukrajincov na Slovensku? Ako by mali platiť dane z príjmov ukrajinskí podnikatelia podľa súčasnej legislatívy?
Na Slovensku v súčasnosti žije mnoho ukrajinských občanov s prideleným dočasným útočiskom, ktorí na územie Slovenska utiekli pred vojnou, ale žijú tu, samozrejme, aj ukrajinskí občania, ktorí na Slovensku žili už aj pred vypuknutím vojny a boli tu zamestnaní alebo tu podnikali. V článku sa ďalej zameriame na posúdenie situácie Ukrajincov - občanov, ktorí majú na Slovensku pridelené dočasné útočisko a napríklad naďalej dosahujú príjmy z podnikania, ktoré si založili na Ukrajine.
Na Slovensku bol prijatý zákon, tzv. Lex Ukrajina, ktorý stanovuje, že podľa zákona o miestnych daniach, nie sú ukrajinskí občania s prideleným dočasným útočiskom daňovníkmi, čo znamená, že nemusia platiť dane napr. za ubytovanie, za psa, komunálny odpad. Lex korona hovorí aj o určitých výnimkách v odvodových povinnostiach, ak Ukrajinci podnikajúci na Slovensku dostanú povolávací rozkaz.
K súčasnému dátumu však neboli vydané žiadne legislatívne opatrenia, ktoré by usmerňovali platenie dane z príjmu Ukrajincov a udeľovali nejaké výnimky. V takomto prípade vychádzame zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) ako aj zo Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskom a Ukrajinou (ďalej len „medzinárodná zmluva“). Ak chceme hovoriť o zdanení príjmov Ukrajincov na Slovensku, musia prvotne na základe zákona o dani z príjmov nastať okolnosti, kedy je príjem na Slovensku zdaniteľný a následne je potrebné preskúmať medzinárodnú zmluvu, ktorá má prednosť pred slovenskou legislatívou a môže svojím znením určiť, v ktorej krajine sa nakoniec príjem bude zdaňovať.
Aktualizácia: V decembri 2022 vydalo Finančné riaditeľstvo SR informáciu k vybraným otázkam zdaňovania príjmov štátnych občanov Ukrajiny a ich rodinných príslušníkov, ktorým bolo na území Slovenskej republiky poskytnuté dočasné útočisko (odídencov). Znenie informácie o zdaňovaní príjmov Ukrajincov na stiahnutie.
Daňový rezident verzus daňový nerezident na Slovensku podľa zákona o dani z príjmov
V prvom rade je potrebné si vymedziť, kto je daňovým rezidentom na Slovensku a kto je na tieto účely považovaný za nerezidenta.
Podľa zákona o dani z príjmov sa za daňového rezidenta považuje:
- fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt, bydlisko alebo sa tu obvykle zdržiava, pričom
- fyzická osoba má na území Slovenskej republiky bydlisko, ak má možnosť ubytovania, ktoré neslúži len na príležitostné ubytovanie, a so zreteľom na všetky súvisiace skutočnosti a okolnosti vrátane osobných väzieb a ekonomických väzieb fyzickej osoby k územiu Slovenska je zrejmý zámer fyzickej osoby sa v tomto bydlisku trvale zdržiavať,
- fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území Slovenska, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach.
Podľa zákona o dani z príjmov sa za daňového nerezidenta považuje:
- fyzická osoba neuvedená vyššie alebo ktorá je uvedená vyššie, ale podľa uplatnenia medzinárodnej zmluvy sa považuje za rezidenta iného zmluvného štátu (napr. Ukrajiny).
- fyzická osoba uvedená vyššie, ktorá sa na území Slovenska obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia.
Zatiaľ čo daňový rezident na Slovensku zdaňuje svoje celosvetové príjmy, daňový nerezident zdaňuje na Slovensku len určité príjmy, ktoré majú zdroj na Slovensku, vymedzené v zákone o dani z príjmov (§ 16 zákona o dani z príjmov, napr. príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území Slovenska, z činnosti športovca, umelca, licenčných poplatkov, nájomného nehnuteľnosti umiestnenej na Slovensku, a ďalšie).
Podľa slovenskej legislatívy nie je možné teraz jednoznačne povedať, že ukrajinskí občania s prideleným dočasným útočiskom na Slovensku budú spĺňať definíciu daňového rezidenta alebo nerezidenta, pretože vojenský konflikt neustále pretrváva a nie je možné identifikovať ani jednoznačný zrejmý zámer týchto občanov sa na Slovensku trvale zdržiavať, či aktuálne vyhodnotiť dĺžku ich zdržiavania sa na Slovensku v kalendárnom roku 2022. Navyše je stále možné očakávať aj usmerňujúcu legislatívu v tejto oblasti.
Daňový rezident verzus daňový nerezident na Slovensku podľa medzinárodnej zmluvy
Na účely medzinárodnej zmluvy je ukrajinský občan daňovým rezidentom toho štátu (Ukrajiny alebo Slovenska), kde má svoje bydlisko, stály pobyt, miesto vedenia, registrácie. Navyše uvádza, že nie je daňovým rezidentom (na Slovensku) len z toho dôvodu, ak tu má príjem zo zdroja alebo tu má umiestnený majetok (vlastní napr. nehnuteľnosť na Slovensku).
Ak by na základe tejto definície spadla osoba do definície daňového rezidenta v oboch štátoch (napríklad že má svoj trvalý pobyt na Ukrajine a na Slovensku bude mať stály pobyt), bude sa daňová rezidencia ďalej rozlišovať takto:
- daňovým rezidentom bude v tom štáte, kde má stály byt, ak má stály byt v oboch štátoch, predpokladá sa, že je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životne dôležitých záujmov),
- ak nemožno určiť, v ktorom štáte má táto osoba stredisko svojich životne dôležitých záujmov, alebo ak nemá stály byt v žiadnom štáte, predpokladá sa, že je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržiava,
- ak sa táto osoba obvykle zdržiava v oboch štátoch alebo v žiadnom z nich, predpokladá sa, že je rezidentom v tom štáte, ktorého je štátnym občanom,
- ak je táto osoba štátnym občanom oboch štátov alebo žiadneho z nich, príslušné úrady zmluvných štátov upravia túto otázku vzájomnou dohodou.
Na základe uvedených kritérií posudzovania daňovej rezidencie, či už na úrovni slovenskej, či medzinárodnej, nie je možné jednoznačne určiť, ako sa budú posudzovať príjmy Ukrajincov žijúcich na Slovensku z dôvodu dočasného útočiska. Prípady sa môžu líšiť v tom, či majú ukrajinskí občania naďalej bydlisko či stály byt na Ukrajine, alebo či sa im presunulo, či nepresunulo stredisko životných záujmov na Slovensko.
Ukrajinskí podnikatelia, ktorí pokračujú v podnikaní na Slovensku a stála prevádzkareň
V takomto prípade máme na mysli ukrajinských občanov, ktorí začali podnikať na Ukrajine a naďalej dosahujú príjmy z tejto činnosti (z Ukrajiny) a na Slovensku im bolo pridelené dočasné útočisko. Aj tu je potrebné vychádzať a zadefinovať si, či pôjde o slovenského daňového rezidenta. Môžeme predpokladať modelový príklad, ak je takýto ukrajinský občan na Slovensku ubytovaný napr. v prenajatom byte, ktorý je možné považovať za príležitostné ubytovanie a nebude sa na Slovensku zdržiavať viac ako 183 dní v príslušnom kalendárnom roku (2022), nepôjde o slovenského daňového rezidenta, ale o daňového nerezidenta a Slovensko nemá nárok na zdanenie jeho príjmov, pokiaľ nedosahuje príjmy zo zdroja na území Slovenska vymedzené v § 16 zákona o dani z príjmov, napr. neprenajíma tu nehnuteľnosť a pod. Ak by sa na Slovensku zdržiaval dlhšie ako 183 dní, čím by podľa slovenského zákona o dani z príjmov spadol do definície daňového rezidenta, ale za daňového rezidenta by sa považoval naďalej aj na Ukrajine, z dôvodu jeho bydliska, je nutné postupovať podľa rozhraničovacích kritérií uvedených v medzinárodnej zmluve, kde by sa pravdepodobne jeho daňová rezidencia určila podľa strediska životných záujmov.
Ak by sa jeho daňová rezidencia určila na Slovensku (v prípade ak by sa na Slovensko presťahoval s celou rodinou a na Slovensku by už plánoval aj žiť naďalej, pričom by na Ukrajine „pretrhol“ svoje osobné vzťahy, prípadne si zrušil aj stály byt), v takom prípade bude svoje celosvetové príjmy zdaňovať na Slovensku.
Vo všeobecnosti, v prípade, ak rezident Slovenska vykonáva podnikateľskú činnosť v niektorom zo zmluvných štátov (štáty, s ktorými má uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia), pri zdaňovaní jeho príjmov je rozhodujúci vznik stálej prevádzkarne. Právo na zdanenie príjmov má tento druhý štát (štát, kde nie je daňovým rezidentom), v ktorom sa vykonáva podnikateľská činnosť, len v prípade, ak daňovníkovi na jeho území vznikne stála prevádzkareň, prostredníctvom ktorej tam vykonáva svoju činnosť. Ak daňovníkovi táto stála prevádzkareň v druhom zmluvnom štáte nevznikne, svoje príjmy zdaní len v krajine, kde je daňovým rezidentom.
Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov stálou prevádzkarňou sa rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, prostredníctvom ktorého nerezident Slovenska vykonáva úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenska. Toto miesto alebo zariadenie sa musí vyznačovať geografickou a časovou stálosťou. Kľúčovým znakom stálej prevádzkarne je existencia trvalého miesta alebo trvalého zariadenia na výkon podnikateľskej činnosti. Obdobne je možné očakávať aj vymedzenie stálej prevádzkarne v ukrajinskej vnútroštátnej legislatíve. V medzinárodnej zmluve je definícia stálej prevádzkarne uvedená v článku 5.
Problematika posúdenia vzniku stálej prevádzkarne je však o čosi komplexnejšia. Viac sa môžete dočítať v článku Stála prevádzkareň – s čím súvisí tento inštitút?
Ak by teda podnikateľ – ukrajinský občan v modelovom príklade bol na Slovensku daňovým nerezidentom a počas pobytu na Slovensku by dosahoval príjmy z podnikania na Ukrajine (na základe živnostenského oprávnenia prideleného na Ukrajine), a na Slovenku by mu nevznikla stála prevádzkareň, Slovensko nemá nárok na zdanenie jeho príjmov. Ak by na Slovensku ukrajinský občan bol posúdený ako daňový rezident, je potrebné postupovať podľa medzinárodnej zmluvy medzi Slovenskom a Ukrajinou a v súlade so slovenským zákonom o dani z príjmov. Podľa článku 7 ods. 1 medzinárodnej zmluvy, príjmy z podnikania slovenského daňového rezidenta podliehajú zdaneniu len na Slovensku, ak nevykonáva svoju činnosť na Ukrajine prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Ak však podnikateľovi v zmysle článku 5 tejto medzinárodnej zmluvy a lokálnej ukrajinskej legislatívy vznikne na území Ukrajiny stála prevádzkareň, príjmy prisúdené tejto stálej prevádzkarni sa zdania v zmysle ukrajinských vnútroštátnych predpisov na Ukrajine. V daňovom priznaní uvádza slovenský daňový rezident svoje celosvetové príjmy vrátane príjmov dosahovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne na Ukrajine a za účelom zamedzenia dvojitého zdanenia uplatní k takýmto príjmom metódu zápočtu dane zaplatenej v Ukrajine.
Ako už bolo spomenuté na začiatku, v súčasnosti neboli prijaté žiadne legislatívne opatrenia, ktoré by usmerňovali postup zdaňovania Ukrajincov s prideleným dočasným útočiskom na Slovensku špecifickým spôsobom. Finančná správa (FS) sa však na konkrétne položenú otázku k danej téme v rámci komunikácie s verejnosťou vyjadrila nasledovne:
„Otázka: Som z Ukrajiny, kde som registrovaný ako podnikateľ. Mám status dočasné útočisko na Slovensku a pracujem na diaľku zo Slovenska. Mám v uvedenom prípade daňové povinnosti na Slovensku po 183 dňoch pobytu?
Odpoveď FS: Aktuálne daňové právne predpisy neobsahujú osobitné ustanovenia upravujúce práva a povinnosti daňových subjektov aplikovateľné v situáciách podobných vojenskému konfliktu na Ukrajine, či aplikovateľné konkrétne vo vzťahu k daňovníkom (odídencom), ktorí sú rezidentami Ukrajiny, a sú „ekonomicky“ a inak prítomní na území Slovenskej republiky.
Z dôvodu absencie trvalej dispozície miesta na výkon činnosti odídenca (podnikateľa) na území Slovenskej republiky nedochádza k vzniku stálej prevádzkarne. Nakoľko v súvislosti s nezávislou činnosťou odídenca vykonávanou v tomto (dočasnom) mieste, k vzniku stálej prevádzkarne tohto nerezidentného podnikateľa na území Slovenskej republiky nedochádza, nemá žiadne daňové povinnosti na území Slovenskej republiky.“
Zdroj: Finančná správa SR
Príjmy ukrajinských občanov zamestnávaných slovenským zamestnávateľom
Rozhodujúcou podmienkou pre zdaniteľnosť príjmov zo závislej činnosti je vykonávanie tejto činnosti na území Slovenska. V prípade daňových rezidentov aj nerezidentov, ak vykonávajú závislú činnosť na Slovensku, na pokyny alebo príkazy slovenského zamestnávateľa, tieto príjmy sa zdaňujú na Slovensku na tzv. preddavkom princípe, čiže slovenský zamestnávateľ zráža preddavky na daň z príjmov ako platiteľ dane na Slovensku aj ukrajinským občanom, ak pracujú na Slovensku.
Príjem slovenského daňového nerezidenta zo závislej činnosti nie je zdaniteľný na Slovensku vtedy, ak mu tento príjem vypláca zahraničný (ukrajinský) zamestnávateľ (nerezident Slovenska), ktorý na území Slovenska nemá stálu prevádzkareň a časové obdobie súvisiace s výkonom tejto činnosti na území Slovenska nepresiahne 183 dní v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov. Uvedené platí za predpokladu, že nejde o príjmy umelca, športovca alebo artistu (alebo príjmy z podobných činností) a o príjmy z činností vykonávaných v stálej prevádzkarni.
V praxi by mohla nastať i situácia, ak by sa ukrajinský občan považoval za slovenského daňového rezidenta a pracoval by z územia Slovenska pre ukrajinského zamestnávateľa. V takom prípade, ak tu bude ukrajinský občan pracovať dlhšie ako 183 dní (a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov), stáva sa ukrajinský zamestnávateľ na Slovensku zahraničným platiteľom dane zo závislej činnosti a je povinný sa registrovať u správcu dane miestne príslušného podľa miesta výkonu závislej činnosti.
Ak ide o daňového nerezidenta na Slovensku vykonávajúceho závislú činnosť u zamestnávateľa, ktorý nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane na Slovensku, túto povinnosť (platiť preddavky) má podľa § 35 ods. 11 zákona o dani z príjmov on sám. Preddavky na daň sa vypočítajú z príjmu vyplateného, poukázaného alebo pripísaného na účet nerezidenta v príslušnom kalendárnom mesiaci, zníženého o pomernú časť nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka podľa § 11 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov.
Nezdaniteľná časť základu dane a daňový bonus pre Ukrajincov
Občania Ukrajiny aj ako daňoví nerezidenti majú nárok na uplatnenie nezdaniteľnej časti na daňovníka pri podaní daňového priznania alebo ročného zúčtovania dane, len ak úhrn ich zdaniteľných príjmov zo zdrojov na území Slovenska (podľa § 16 zákona o dani z príjmov) v príslušnom roku tvorí najmenej 90 % z ich celosvetových príjmov (aj zo zdrojov na území SR, aj zo zdrojov v zahraničí). Obdobne majú nárok aj na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na manželku/manžela.
Aj daňový bonus si môžu uplatniť občania nerezidenti, ak úhrn ich zdaniteľných príjmov zo zdrojov na území Slovenska tvorí najmenej 90 % zo všetkých ich celosvetových príjmov.
