Prerušenie daňových odpisov

Možnosť daňovníka prerušiť si daňové odpisy a pokračovať v nich v neskorších zdaňovacích obdobiach je pomerne jednoduchým nástrojom daňovej optimalizácie na zníženie dane.

Prerušenie daňového odpisovania majetku

Daňové odpisy sú upravené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Odpisovať je možné dlhodobý hmotný majetok a dlhodobý nehmotný majetok, o ktorom tak ustanovuje zákon o dani z príjmov. Odpisy majetku sú daňovým výdavkov, o ktorý sa znižuje základ dane, resp. zvyšuje daňová strata. Na účely daňového odpisovania sa inak pristupuje k hmotnému majetku a inak k nehmotnému majetku. Kým hmotný majetok sa zatrieďuje do odpisových skupín a podľa nich sa odpisuje počas stanovenej doby odpisovania, nehmotný majetok sa daňovo odpisuje individuálne v súlade s účtovnými zásadami.

Účinným optimalizačným nástrojom, ktorý daňovníkom v súvislosti s odpismi poskytuje zákon o dani z príjmov v § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov, je možnosť prerušenia odpisov. Daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Odpisy môžete prerušiť kedykoľvek a na akokoľvek dlho.

Dôležité je, že prerušiť odpisy je možné len pri hmotnom majetku a na ľubovoľný počet celých zdaňovacích období (nie je možné prerušiť odpisy na konkrétne mesiace). Odpisy je možné dokonca prerušiť už v prvom zdaňovacom období, teda v tom, v ktorom tento majetok zaradíte do používania. Zákon o dani z príjmov tiež neobmedzuje daňovníka v tom, či si preruší odpisy všetkého hmotného majetku alebo len niektorého. Rovnako je možné daňové odpisy toho istého majetku prerušiť a obnoviť aj niekoľkokrát v priebehu doby jeho odpisovania.

Kedy daňovník nemôže prerušiť daňové odpisy hmotného majetku

Je niekoľko typov daňovníkov a situácií, kedy prerušenie odpisov nie je možné. Prerušenie odpisovania nemôže vykonať daňovník, ktorý si uplatňuje paušálne výdavky (výdavky percentom z príjmov), ktorý vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť. Ak by si tento daňovník neskôr začal uplatňovať skutočné výdavky vedením daňovej evidencie, jednoduché účtovníctva alebo podvojného účtovníctva, pomyselné odpisy majetku v čase uplatňovania paušálnych výdavkov mu zanikajú. Ďalšími typmi podnikateľov, ktorí majú zakázané prerušiť odpisy hmotného majetku, sú príjemcovia investičnej pomoci podľa § 30a zákona o dani z príjmov a príjemcovia stimulov podľa § 30b zákona o dani z príjmov.

V prípade daňovej kontroly odpisy nesmiete prerušiť ani obnoviť.

Okrem týchto typov daňovníkov existuje ešte ďalšie obmedzenie v prerušení daňových odpisov hmotného majetku. Podľa § 26 ods. 11 zákona o dani z príjmov prerušenie odpisovania a zmenu prerušenia odpisovania nemožno uplatniť pri výkone daňovej kontroly a v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola. Znamená to, že ak u vás prebieha daňová kontrola, nemôžete sa v tomto období rozhodnúť prerušiť odpisy a rovnako to platí aj pre spätné prerušenie odpisov za obdobia, v ktorých ste mali daňovú kontrolu. Rovnako to v týchto kontrolovaných obdobiach platí aj naopak – nemôžete obnoviť uplatňovanie prerušených odpisov.

Kedy je daňovník povinný prerušiť daňové odpisy hmotného majetku

Daňovník (okrem príjemcov investičnej pomoci podľa § 30a zákona o dani z príjmov a príjemcov stimulov podľa § 30b zákona o dani z príjmov) je povinný prerušiť daňové odpisy hmotného majetku v tom zdaňovacom období:

• v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní,
• ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov,
• v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

Daňové odpisy tak musíte prerušiť vtedy, ak ste v danom zdaňovacom období daný majetok vôbec nevyužívali na podnikanie. Napríklad máte v podnikaní dva automobily, ale s jedným ste v danom roku jazdili len na súkromné účely, na podnikateľské vôbec – odpisy tohto automobilu musíte v tomto roku prerušiť. Častá zmena zdaňovacieho obdobia môže viesť k účelovému skráteniu doby odpisovania hmotného majetku, k rýchlejšiemu uplatneniu odpisov a preto aj v týchto prípadoch odpisy musíte prerušiť. Ďalej si nesmiete uplatňovať daňové odpisy u stavieb vtedy, ak ich na základe príslušných povolení nesmiete užívať.

V ktorom zdaňovacom období sa daňovníkovi oplatí prerušiť odpisy

Prerušenie odpisov môže byť účinným optimalizačným nástrojom na zníženie daňovej povinnosti, ak sa použije v správnej situácii a v správnom zdaňovacom období. Výhodnosť prerušenia odpisov sa spája predovšetkým s daňovými licenciami, daňovými stratami a so zmenami sadzby dane z príjmov, resp. prechodom do vyššieho pásma sadzby dane z príjmov u fyzických osôb. Tieto situácie si teraz bližšie rozanalyzujeme a ukážeme na konkrétnych príkladoch.

Prerušenie odpisov v súvislosti s daňovou licenciou

Niekoľko rokov sa na právnické osoby vzťahuje minimálna daň z príjmov, tzv. daňová licencia. Posledným rokom, za ktoré sa budú platiť daňové licencie, je rok 2017 (ak je zdaňovacím obdobím daňovníka hospodársky rok, je ním zdaňovacie obdobie končiace v priebehu kalendárneho roka 2018). Vyplýva to zo schválených zmien v zákone o dani z príjmov účinných od 1. januára 2018. Podľa prechodných ustanovení však aj po 31. decembri 2017 bude možné v rokoch 2018, 2019 a 2020 započítavať kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a daňou vypočítanou v daňovom priznaní podľa pôvodného ustanovenia § 46b ods. 5 zákona o dani z príjmov na tú časť daňovej povinnosti, ktorá bude prevyšovať sumu potenciálne platenej daňovej licencie.

Prerušenie odpisov sa oplatí tým, ktorí by platili daňovú licenciu.

Aj v súvislosti s daňovou licenciou za rok 2017 a prípadne aj za rok 2016 (ak majú ešte predĺženú lehotu na podanie daňového priznania) sa niektorým firmám oplatí prerušiť daňové odpisy za tieto zdaňovacie obdobia. Základnou podmienkou je, že z týchto rokov po prerušení daňových odpisov zostane nejaký kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a daňou vypočítanou v daňovom priznaní na započítanie na daňovú povinnosť v nasledujúcich rokoch. Do vyhodnotenia výhodnosti alebo nevýhodnosti prerušenia odpisov v súvislosti s daňovou licenciou vstupuje viacero faktorov (napríklad sa môže pre nich zmeniť výška potenciálnej daňovej licencie). Preto je výhodnosť potrebné skúmať konkrétnymi výpočtami a pracovať aj s prognózou budúcich výsledkov firmy. Je však možné povedať, že tým firmám, ktoré budú aj naďalej dosahovať pomerne nízke základy dane z príjmov a hypoteticky by sa na ne vzťahovala daňová licencia, sa prerušenie daňových odpisov oplatí.

Príklad na výhodnosť prerušenia odpisov v súvislosti s daňovou licenciou

Firma v roku 2017 nadobudla dlhodobý hmotný majetok s dobou odpisovania štyri roky, pričom výška ročného daňového odpisu je v každom roku 500 eur. Firma v každom roku dosiahla základ dane z príjmov vo výške 1 000 eur bez započítania daňového odpisu. Predpokladajme, že na túto firmu by sa stále vzťahovala (potenciálna) daňová licencia vo výške 480 eur. V nasledujúcej tabuľke sú uvedené výpočty, na ktorých vidieť, akú daň by firma platila, keby daňové odpisy prerušila v roku 2017 a pokračovala v nich v rokoch 2018 až 2021, a akú daň by platila v prípade neprerušenia daňových odpisov.

Prerušenie odpisov v súvislosti s odpočtom daňovej straty

Daňovú stratu je možné od základu dane z príjmov odpočítať rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Ak má odpočet straty prepadnúť, prerušenie odpisov je ideálnym riešením.

Práve obmedzená doba odpočítavania daňovej straty môže byť dôvodom na to, že podnikateľ si časť daňovej straty nebude môcť odpočítať a nárok na jej odpočítanie mu zanikne. V takýchto prípadoch je vhodným riešením prerušenie odpisov, ktoré v skutočnosti znamená presun týchto výdavkov do neskorších zdaňovacích období a to bez časového obmedzenia. Prerušenie odpisov môže viesť k tomu, že v príslušnom roku nárok na odpočet daňovej straty daňovníkovi „neprepadne“ a zároveň si do neskorších zdaňovacích období presunie aj výdavky v podobe daňových odpisov.

Príklad na výhodnosť prerušenia odpisov v súvislosti s daňovou stratou

Firma mala v roku 2013 daňovú stratu vo výške 4 000 eur. Posledným rokom, v ktorom môže odpočítať jej poslednú štvrtinu, je rok 2017. Ďalej predpokladajme, že firma má v roku 2017 dlhodobý hmotný majetok, ktorému zostávajú do konca doby odpisovania dva roky s výškou ročného odpisu 4 000 eur. V nasledujúcej tabuľke sú uvedené výpočty, na ktorých vidieť, že keby firma daňové odpisy prerušila v roku 2017 a uplatnila ich v roku 2018 a 2019, súčet základov dane z príjmov v týchto rokov by bol 10 000 eur a v prípade, že by tak neurobila, bola by výška súčtu týchto základov dane z príjmov až 11 000 eur.

Prerušenie odpisov v súvislosti so zmenou sadzby dane

Prerušenie odpisov a ich obnovenie v neskoršom zdaňovacom období môže podnikateľovi ušetriť peniaze aj vtedy, ak sa mení sadzba dane z príjmov. Pri zmene sadzby dane z príjmov sa oplatí odpisy prerušiť v tom zdaňovacom období, v ktorom je sadzba dane z príjmov nižšia, a obnoviť ich v tom zdaňovacom období, v ktorom bude sadzba dane z príjmov vyššia. Keď podnikateľ prerušením a neskorším obnovením odpisov presunie tieto daňové výdavky do zdaňovacieho obdobia s vyššou sadzbou dane z príjmov, tak v tomto zdaňovacom období sa základ dane z príjmov podliehajúci vyššej sadzbe dane z príjmov zníži. Naopak, v období, v ktorom sa odpisy prerušia, sa zase základ dane z príjmov o rovnakú sumu zvýši, ale bude podliehať nižšej sadzbe dane z príjmov. Úspora na dani z príjmov sa dá ľahko vypočítať ako percento zvýšenia sadzby dane z príjmov zo sumy prerušených odpisov.

Odpisy je výhodné prerušiť vtedy, keď sa zvyšuje sadzba dane.

U právnických osôb dochádza v posledných rokoch k znižovaniu sadzby dane z príjmov, ale v minulosti došlo aj k jej zvýšeniu z 19 % na 23 % (v roku 2013 z roku 2012). V súčasnosti sa o zvýšení sadzby dane z príjmov ani u fyzických osôb a ani u právnických osôb neuvažuje, no nie je možné vylúčiť, že sa tak v budúcnosti nestane. Vtedy sa bude oplatiť prerušiť odpisy. V prípade fyzických osôb treba brať do úvahy aj to, že sadzba dane je 19 %, ale z tej časti základu dane, ktorá presiahne 176,8-násobok platného životného minima (pre rok 2016 aj 2017 je to suma 35 022,31 eura), je sadzba dane z príjmov až 25 %. Ak fyzická osoba – podnikateľ, na ktorého sa v aktuálnom zdaňovacom období vzťahuje 19 % sadzba dane z príjmov a predpokladá, že v nasledujúcom zdaňovacom období dosiahne vyšší základ dane, z ktorého časti by sa už mohla platiť 25 % daň z príjmov, oplatí sa jej odpisy prerušiť a uplatniť ich v tom zdaňovacom období, v ktorom dosiahne tento vyšší základ dane z príjmov.

Fyzickým osobám sa môže oplatiť prerušiť odpisy pri náraste príjmov.

Príklad na výhodnosť prerušenia odpisov v súvislosti so sadzbou dane z príjmov

Firma mala v roku X a aj v roku X+1 základ dane z príjmov pred uplatnením daňových odpisov 10 000 eur. Táto firma má aj dlhodobý hmotný majetok s výškou ročného odpisu 5 000 eur, ktorému zostáva posledný rok odpisovania. V roku X+1 dochádza k zvýšeniu sadzby dane z príjmov z 19 % na 23 %. V nasledujúcej tabuľke sú uvedené výpočty, na ktorých vidieť, ako môže firma ušetriť na dani z príjmov prerušením odpisov v roku X a ich obnovením v roku X+1.