V prípade predaja obchodného podielu je potrebné rozlišovať, či obchodný podiel predáva fyzická alebo právnická osoba. Ako predaj zdaniť a aké sú možnosti oslobodenia?
Predaj obchodného podielu v prípade predávajúceho - právnickej osoby
Príjmy z predaja obchodného podielu účtuje právnická osoba (ďalej zjednodušene aj „spoločnosť“) ako výnosy, ktoré sú súčasťou účtovného výsledku hospodárenia ako aj základu dane. Pri predaji obchodného podielu je možné uplatniť si daňový výdavok, ktorým je cena, za ktorú spoločnosť obchodný podiel v inej spoločnosti obstarala. Rozdiel medzi týmto príjmom a výdavkom sa potom zdaní v rámci celkového základu dane s použitím príslušnej sadzby dane (v roku 2019 vo výške 21 %).
V prípade, ak by z predaja podielu v inej spoločnosti vznikla u právnickej osoby strata, t. j. obchodný podiel by predala za nižšiu sumu ako ho nadobudla, táto strata nie je daňovým výdavkom. Takto vzniknutý rozdiel medzi príjmom a výdavkom (strata) bude pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní právnickej osoby.
Existujú však aj výnimky, kedy sa príjmy z predaja podielu u právnickej osoby nezahrnú do základu dane, čiže sa nebudú zdaňovať. Pre oslobodenie príjmov z predaja obchodného podielu je však potrebné splniť viaceré podmienky.
Oslobodenie príjmu z predaja obchodného podielu v prípade predávajúceho – právnickej osoby
Podmienka oslobodenia príjmov z predaja akcií a predaja obchodného podielu je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších prepisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) uvedená trochu „nenápadne“ s účinnosťou od začiatku roka 2018. V uvedenom ustanovení je podstatný odkaz na daňovníka, u ktorého je možné oslobodenie uplatniť, a to na ustanovenie § 2 písm. d) druhého bodu a § 2 písm. e) tretieho bodu so stálou prevádzkarňou.
V preklade to znamená, že podľa § 2 písm. d) druhého bodu ide len o právnickú osobu, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia, zatiaľ čo § 2 písm. e) tretieho bodu odkazuje na právnickú osobu so stálou prevádzkarňou na Slovensku. Ustanovenie o oslobodení príjmov z predaja sa tak týka výlučne právnických osôb, čiže ako spoločník, či akcionár musí byť v obchodnom registri zapísaná právnická osoba.
Oslobodenie sa neuplatní pri predaji podielu u všetkých právnických osôb
Oslobodenie je možné pri predaji podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným, pri predaji akcií v akciovej spoločnosti a na príjem komanditistu v komanditnej spoločnosti, či inej obdobnej spoločnosti v zahraničí. Ak napríklad právnická osoba predáva svoje podiely v družstve, ustanovenie o oslobodení nie je možné použiť.
Aké sú ďalšie podmienky oslobodenia príjmu z predaja obchodného podielu v prípade právnickej osoby?
Okrem postavenia predávajúceho a predávanej obchodnej spoločnosti, stanovuje zákon o dani z príjmov nasledujúce podmienky:
- právnická osoba musí vlastniť obchodný podiel na základnom imaní obchodnej spoločnosti po dobu minimálne 24 po sebe nasledujúcich mesiacov, teda 2 rokov,
- 2-ročné obdobie sa počíta od 1.1.2018,
- výška podielu musí byť minimálne 10%, pričom musí ísť o priamy podiel,
- predávajúca právnická osoba musí na Slovensku vykonávať určité funkcie a činnosti a za tieto funkcie a činnosti nesie i riziká,
- pre výkon funkcií musí disponovať potrebným personálnym a materiálnym vybavením,
- musí ísť o právnickú osobu, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva alebo ktorá vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke.
Z podmienok uvedených vyššie je zrejmé, že prvý možný oslobodený predaj podielu je možné uskutočniť od januára 2020, a to pri tých daňovníkoch, ktorí stihli obstarať obchodný podiel v januári 2018 alebo skôr. Rovnako je dôležité, aby vklad do základného imania spoločnosti bol splatený.
Priamy podiel, ktorý musí byť minimálne vo výške 10% znamená, že spoločník či akcionár vlastní majetok a zúčastňuje sa na kontrole v danej spoločnosti. Pokiaľ by spoločník či akcionár vlastnil určitý podiel na inej spoločnosti, ktorá sa potom následne podieľa na vlastníctve konkrétnej spoločnosti, na ktorej sa podiel bude predávať, hovoríme, že jeho podiel je nepriamy. V prípade priameho podielu teda musí byť vlastníctvo „priame“ a nie prostredníctvom ďalšej spoločnosti.
Pokiaľ akcie alebo obchodný podiel nadobudla spoločnosť ešte pred 1.1.2018 platí, že lehota 2 rokov sa začne počítať až od 1.1.2018, ak má spoločnosť zdaňovacie obdobie kalendárny rok.
Obdobne sa postupuje, ak má predávajúca právnická osoba zdaňovacie obdobie hospodársky rok, a teda začiatok zdaňovacieho obdobia neplynie od 1. januára. V prípade, ak nadobudne akcie a obchodný podiel do konca zdaňovacieho obdobia, ktoré bezprostredne predchádza zdaňovaciemu obdobiu začínajúcemu po 31. decembri 2017, bude sa časová podmienka držby obchodného podielu v trvaní 2 rokov posudzovať až od prvého dňa začiatku zdaňovacieho obdobia, ktoré začne plynúť po 31.12.2017. Lehota sa tak nezačne počítať od 1.1.2018, ale neskôr.
A čo znamená podmienka vykonávania funkcií, činností a nesenia rizík? Ide o to, aby sa spoločnosti nezakladali len jednoúčelovo, a to na oslobodenie od dani z príjmu pri predaji obchodných podielov. Spoločnosť by mala „reálne fungovať“, mať určité technické vybavenie a zamestnancov, ak to požadujú činnosti, ktorá má spoločnosť zapísané v obchodnom registri.
Čo sa považuje za deň nadobudnutia priameho podielu na základnom imaní obchodnej spoločnosti?
Inými slovami, od kedy sa začína počítať 2-ročná lehota? Týmto dňom môže byť:
- deň splatenia peňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti
- deň splatenia nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti,
- deň ukončenia obstarávania, ktorým je deň
- zaregistrovania akcií v evidencii centrálneho depozitára alebo člena centrálneho depozitára,
- zaregistrovania akcií v evidencii centrálneho depozitára alebo člena centrálneho depozitára,
- účinnosti písomnej zmluvy o prevode podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným a komanditnej spoločnosti,
- deň zápisu do obchodného registra, ktorým nastávajú účinky zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie, ak predáva akcie alebo obchodný podiel, ktoré nadobudol daňovník zrušený bez likvidácie, rovnako sa postupuje u daňovníka, ktorý zrušením daňovníka bez likvidácie nadobúda akcie alebo obchodný podiel u právneho nástupcu,
- deň zápisu do obchodného registra pri premiestnení sídla spoločnosti na územie Slovenska.
Časová lehota sa však nezačína počítať, ak dôjde len k uzatvoreniu zmluvy o budúcom prevode obchodného podielu alebo kúpe opcie, či získaní predkupného práva na obchodný podiel.
Čo sa považuje za posledný deň vlastníctva podielu na základnom imaní obchodnej spoločnosti?
To, ktorý deň sa na účely sledovania časového testu považuje za posledný deň vlastníctva tohto podielu však zákon o dani z príjmov takto osobitne nevymedzuje, t. j. nevymedzuje ho explicitne ako deň predchádzajúci dňu, ktorý sa u nadobúdateľa na účely § 13c zákona o dani z príjmov považuje za deň jeho nadobudnutia. Finančná správa SR nám poskytla nasledovné usmernenie:
Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili. Podľa § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve účtovná jednotka postupuje v účtovnom období v účtovníctve podľa § 4 ods. 2. Náklady a výnosy účtuje účtovná jednotka v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom. Výdavky a príjmy účtuje účtovná jednotka vždy v tom účtovnom období, v ktorom dôjde k ich úhrade alebo inkasu.
Podľa § 7 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.
Zobrazenie v účtovnej závierke je verné, ak obsah položiek účtovnej závierky zodpovedá skutočnosti a je v súlade s ustanovenými účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Zobrazenie v účtovnej závierke je pravdivé, ak sú pri ňom použité účtovné zásady a účtovné metódy, ktoré vedú k dosiahnutiu verného zobrazenia skutočností v účtovnej závierke.
Od dane je podľa § 13c zákona o dani z príjmov oslobodený príjem (výnos) plynúci z predaja akcií/obchodného podielu, t. j. nie akýkoľvek príjem, ale iba príjem (výnos) z jeho predaja (účet 661 – Tržby z predaja cenných papierov a obchodných podielov). Pri sledovaní splnenia podmienky časového testu je preto potrebné vychádzať zo skutočnosti, kedy daňovník účtuje o príjme (výnose) z predaja akcií/obchodného podielu. Pri správnom zachytení tejto účtovnej operácie je preto potrebné dodržať účtovné zásady spoločnosti a vychádzať z príslušnej zmluvy o predaji akcií/obchodného podielu a podmienok ustanovených v zmluve, ktoré definujú, kedy dochádza k ich predaju. Sledovanie konca časového testu držby akcií/obchodného podielu tak nemusí byť explicitne a kontinuálne naviazané na úkon prepísania (napr. zmeny na majetkovom, držiteľskom účte a pod.) akcií/obchodného podielu na nového majiteľa, t. j. deň predchádzajúci dňu prechodu na nového majiteľa. Uvedené bude závisieť od konkrétnych podmienok v kúpno-predajnej zmluve. Základom pre posúdenie oslobodenia podľa § 13c zákona o dani z príjmov je však správne účtovanie o príjme (výnose) z danej operácie.
Kedy nie je možné oslobodenie u právnickej osoby pre predaji obchodného podielu uplatniť?
Vo výnimočných prípadoch, ktorými sú likvidácia, konkurz a reštrukturalizácia predávanej spoločnosti, ako aj situácia, kedy je samotná predávajúca právnická osoba v likvidácii.
Príjem z predaja obchodného podielu v prípade predávajúceho – fyzickej osoby
Fyzická osoba môže, ale nemusí mať obchodný podiel zahrnutý v obchodnom majetku. O obchodnom podiele zahrnutom v obchodnom majetku sa v jednoduchom účtovníctve účtuje v knihe dlhodobého finančného majetku a peňažnom denníku. Výdavok na obstaranie podielu je daňovo uznateľný až v momente predaja podielu, nie v čase, keď sa podiel kupuje. Ak fyzická osoba účtuje v sústave podvojného účtovníctva, účtuje sa príjem z predaja obchodného podielu ako výnos, konkrétne na výnosový účet 661 – Tržby z predaja obchodného podielu, ktorý ovplyvňuje základ dane.
Pokiaľ sa fyzická osoba rozhodne podiel do obchodného majetku nezahrnúť, podlieha príjem z predaja podielu dani z príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov, ako aj zdravotným odvodom vo výške 14 %.
Viac o predaji obchodného podielu u fyzickej osoby sa dočítate v článku Daň z príjmov z predaja obchodného podielu.
Príjem z predaja si môže predávajúca fyzická osoba znížiť o výdavok, ktorý bol preukázateľne vynaložený a súvisí s obstaraním obchodného podielu. Pokiaľ celkový príjem po odpočítaní výdavkov nepresiahne 500 eur, je celý zisk z predaja obchodného podielu oslobodený. Oslobodenie je však možné uplatniť aj na príjem z prenájmu, príjmy z príležitostných činností a príjem z prevodu opcií a cenných papierov. Oslobodenie je možné uplatniť len na jeden z týchto príjmov, a teda ak sa daňovník rozhodne, že si uplatní oslobodenie už napr. pri prenájme nehnuteľnosti, na príjem z predaja obchodného podielu už nie je možné oslobodenie uplatniť.
Pokiaľ je rozdiel medzi príjmami a výdavkami pri predaji podielu vyšší ako 500 eur, a zároveň si daňovník uplatňuje oslobodenie, daň platí len zo zisku (rozdielu príjmov a výdavkov) presahujúceho sumu 500 eur.
Netreba však zabúdať ani na zdravotné odvody vo výške 14 % zo zisku pri predaji obchodného podielu. Tie sa neplatia hneď po pri podávaní daňového priznania, ale až na základe vykonaného ročného zúčtovania zo strany zdravotnej poisťovne daňovníka.
Na prvý pohľad tak predaj obchodného podielu, ak je predávajúcim fyzická osoba, pôsobí nevýhodnejšie ako pri právnickej osobe.Pri posudzovaní výšky daňového zaťaženia oboch prípadov je po splnení všetkých podmienok forma právnickej osoby jednoznačnou voľbou pri rozhodovaní, akým spôsobom obchodný podiel obstarať. Potrebné je ale brať do úvahy aj ďalšie aspekty, ako administratívna náročnosť a podobne.
