Umelecké diela a obrazy do kancelárie v účtovníctve

Akým spôsobom si môže firma zaobstarať umelecké dielo a ako obstaranie zaznamená vo svojom účtovníctve? Je možné uznať výdavky súvisiace s obstaraním umeleckého diela za daňový výdavok?

Základnú definíciu diela poskytuje zákon č. 185/2015 Z. z. Autorský zákon (ďalej len „autorský zákon“) v § 3. Dielo predstavuje literárne dielo, slovesné dielo, divadelné dielo, hudobné dielo, audiovizuálne dielo, dielo výtvarného umenia, architektonické dielo, dielo úžitkového umenia, kartografické dielo alebo iný druh umeleckého diela alebo vedeckého diela, ktoré je jedinečným výsledkom tvorivej duševnej činnosti autora, vnímateľné zmyslami, bez ohľadu na jeho podobu, obsah, kvalitu, účel, formu vyjadrenia či mieru dokončenia.

Za umelecké dielo možno považovať napríklad:

• obrazy, koláže a podobné dekoratívne plakety, maľby a kresby,
• pôvodné rytiny, pôvodné tlače a pôvodné litografie,
• pôvodné sochy a súsošia z akéhokoľvek materiálu,
• tapisérie a nástenné textílie,
• individuálne kusy keramiky,
• emaily na medi,
• fotografie.

Umelecké diela v podvojnom účtovníctve

Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „postupy účtovania v podvojnom účtovníctve“) definuje umelecké diela a zbierky ako dlhodobý majetok spoločnosti. Dlhodobý majetok je predstavuje taký majetok, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Umelecké diela a zbierky sa v účtovníctve spoločnosti môžu vykazovať ako:

• dlhodobý hmotný majetok alebo
• dlhodobý finančný majetok.

Rozhodujúcim faktorom či spoločnosť umelecké dielo alebo zbierku zaradí do dlhodobého hmotného alebo dlhodobého finančného majetku je účel, s akým toto umelecké dielo alebo zbierku obstaráva:

Umelecké diela ako dlhodobý hmotný majetok

V prípade, že spoločnosť obstaráva umelecké dielo, napr. obraz do kancelárie konateľa, ktorý bude slúžiť na výzdobu, doplní interiér kancelárie a zároveň tento obraz nie je súčasťou budovy či stavby, spoločnosť obstaráva dlhodobý hmotný majetok.

Všetky náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku eviduje spoločnosť na ťarchu obstarávacieho účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Pri zaradení do majetku spoločnosti, v momente kedy spoločnosť obraz začína užívať, zaúčtuje jeho obstarávaciu cenu na ťarchu účtu 032 – Umelecké diela a zbierky.

V praxi nastávajú rôzne situácie, kedy sa spoločnosť vlastniaca umelecké dielo ako dlhodobý hmotný majetok rozhodne tento majetok vyradiť. Príkladom takéhoto majetku by mohla byť socha, ktorá bola vystavená vo vstupnej hale budovy spoločnosti. Tá sa rozhodla pre radikálnu zmenu pôvodného dizajnu priestorov, pričom socha už viac nebude súčasťou novej vizualizácie priestorov a treba ju z majetku vyradiť.

Vyradenie umeleckého diela, ktoré bolo zaradené v dlhodobom hmotnom majetku spoločnosti sa účtuje v závislosti od spôsobu vyradenia (predajom, manko zistené pri inventúre, darovaním a pod.).

Najčastejšou formou vyradenia býva predaj umeleckého diela, ktorý sa účtuje na ťarchu účtu 541 – Zostatková cena dlhodobého nehmotného a dlhodobého hmotného majetku.

Podľa § 23 ods. 1 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sú umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou stavieb a budov, majetkom spoločnosti, ktorý je vylúčený z odpisovania.

Umelecké diela ako dlhodobý finančný majetok

Podľa postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo tvoria súčasť dlhodobého finančného majetku okrem iného aj umelecké diela, zbierky, predmety z drahých kovov a pozemky, ktoré sú obstarané za účelom dlhodobého uloženia peňažných prostriedkov. Ak má spoločnosť dočasne voľné finančné prostriedky, môže za ne obstarať umelecké dielo, napr. plastiku od známeho sochára. Z hľadiska účelu nepôjde o dlhodobý hmotný majetok ak by spoločnosť mala v úmysle túto plastiku držať do doby, kedy sa napr. jej hodnota v čase zvýši a následne ju predá so ziskom.

Náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého finančného majetku eviduje spoločnosť na ťarchu obstarávacieho účtu 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku a v momente zaradenia do užívania bude účtovať na ťarchu účtu 069 – Ostatný dlhodobý finančný majetok.

K vyradeniu umeleckého diela, ktoré bolo do spoločnosti obstarané ako dlhodobý finančný majetok dochádza najmä pri predaji diela, ktorý sa účtuje na ťarchu účtu 561 – Predané cenné papiere a podiely so súvzťažným zápisom na účte 069 – Ostatný dlhodobý finančný majetok.

Umelecké diela v jednoduchom účtovníctve

Spôsoby a princípy vedenia jednoduchého účtovníctva upravuje Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, v znení neskorších predpisov, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „postupy účtovania pre jednoduché účtovníctvo).

Postupy účtovania pre jednoduché účtovníctvo definujú umelecké diela a zbierky obdobným spôsobom ako postupy účtovania pre podvojné účtovníctvo, t. j. ako súčasť dlhodobého majetku – dlhodobý finančný majetok (§ 9 ods. 3 písm. f) alebo dlhodobý hmotný majetok (§ 10 ods. 14). Princíp zatriedenia umeleckého diela do dlhodobého hmotného či dlhodobého finančného majetku sa v jednoduchom účtovníctve odvíja od zámeru, s akým sa umelecké dielo obstaráva – s cieľom držby (dlhodobý hmotný majetok) alebo s cieľom uloženia voľných finančných prostriedkov (dlhodobý finančný majetok).

Na základe vyššie uvedeného môžeme vyvodiť záver, že princíp účtovania umeleckých diel a zbierok je  totožný z pohľadu postupov účtovania v podvojnom účtovníctve aj z pohľadu postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve. V oboch prípadoch sledujeme zámer, s akým sa umelecké dielo či zbierka obstaráva a tiež skutočnosť, či je umelecké dielo obstarávané ako samostatný majetok alebo spolu so stavbou, resp. budovou.

Posúdenie daňovej uznateľnosti výdavkov na obstaranie umeleckého diela

Ak spoločnosť či živnostník obstará umelecké dielo, ktoré napĺňa definíciu pre dielo podľa autorského zákona, musí sa pri posúdení daňovej uznateľnosti výdavku riadiť ustanoveniami zákona o dani z príjmov.

V § 21 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov podrobnejšie definuje, že daňovými výdavkami nie sú výdavky na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania. Ako sme uviedli vyššie v článku, medzi hmotný majetok vylúčený z odpisovania patria aj umelecké diela a zbierky, ktoré nie sú súčasťou stavby či budovy. Hodnota umeleckého diela či zbierky sa teda do daňovo uznateľných výdavkov (nákladov) neprenáša priamo, napr. vynaložením prostriedkov pri obstaraní, ani nepriamo prostredníctvom odpisov.

V nadväznosti na uvedené je však potrebné poznamenať, že ak by bolo umelecké dielo súčasťou stavby alebo budovy, nepovažuje sa za samostatný majetok a je odpisované spolu s budovou. V uvedenom prípade by sa hodnota diela preniesla do daňových nákladov spoločnosti, v podobe odpisov budovy.

Predaj umeleckého diela  - daňový pohľad

Spoločnosť či živnostník sa môžu v priebehu svojej podnikateľskej činnosti rozhodnúť, že obstarané umelecké dielo (ktoré nie je súčasťou stavby či budovy) predá. Ak by k tomu došlo, výdavky (náklady) vynaložené na zakúpenie diela by boli daňovo uznaným výdavkom (nákladom) v tom roku, v ktorom došlo k predaju umeleckého diela, avšak iba do výšky príjmu z predaja. To znamená, že ak by spoločnosť či živnostník predali umelecké dielo za nižšiu hodnotu ako bola hodnota pri jeho obstaraní, pri výpočte základu dane z príjmov bude táto strata tvoriť pripočítateľnú položku ku základu dane. Ak by pri predaji umeleckého diela došlo ku dosiahnutiu zisku (predajná cena by bola vyššia ako výdavky vynaložené na obstaranie diela), bude potrebné tento zisk zdaniť.

Príklad na predaj umeleckého diela v s.r.o.

Spoločnosť Investor s.r.o. zakúpila do vstupnej haly svojej budovy plastiku od známeho slovenského sochára. Obstarávacia cena plastiky bola 5 000 €. Po troch rokoch sa spoločnosť rozhodla vykonať rekonštrukciu svojich priestorov a keďže by plastika, ktorá bola umiestnená vo vstupnej hale nezapadala do dizajnového návrhu pre nové priestory, rozhodla sa spoločnosť plastiku predať, za cenu 3 000 €. Ako bude spoločnosť účtovať predaj umeleckého diela? Ako by v uvedenom prípade postupoval živnostník?

Plastiku pri jej obstaraní a zaradení do majetku bude spoločnosť účtovať na účte 032 – Umelecké diela a zbierky, plastika nebude predmetom odpisovania. V roku predaja spoločnosť zaúčtuje do nákladov obstarávaciu cenu vo výške 5 000 € (541/032), avšak nakoľko je predajná cena vo výške 3 000 € bude tento náklad daňovo uznaný iba do výške 3 000 € a zvyšná suma 2 000 € bude predstavovať nedaňový náklad.

Ak by bola plastika zakúpená živnostníkom, napr. právnikom, ktorý nevedie podvojné účtovníctvo, daňovým výdavkom by sa stala obstarávacia cena rovnako, až okamihom predaja, naviac do výšky predajnej ceny, t.j. v sume 3 000 €.

Obrazy do kancelárie (repliky) v účtovníctve

Pracovať v príjemnom pracovnom prostredí je dôležité nielen pre majiteľov firiem či drobných podnikateľov (živnostníkov), ale aj pre ich zamestnancov. Nie vždy je však možné vybaviť pracovné priestory finančne náročnými umeleckými dielami. V týchto situáciách firmy či podnikatelia siahajú po menej nákladnejších prvkoch, ktoré dokážu zútulniť vstupné haly, recepciu, kancelárie či ostatné pracovné priestory. Ako účtovať o nákladoch vynaložených napr. na repliky umeleckých diel slávnych maliarov, sochárov či fotografov? Môžu byť tieto náklady daňovo uznateľným výdavkom?

Pri obstaraní výzdoby, napr. replík obrazov, musí podnikateľ z hľadiska daňovej uznateľnosti tohto výdavku preukázať, že ide o výdavok vynaložený za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľných príjmov. Ak by šlo napríklad o obrazy v hoteli, v reštaurácii či u lekára, s daňovou uznateľnosťou by nemal byť problém.

Spoločnosti často vybavujú svoje priestory rôznymi dekoráciami, ktoré zútulňujú pracovné prostredie aj pre zamestnancov. Zamestnanci využívajú pracovné priestory na výkon práce pre zamestnávateľa, počas pracovného času. Zamestnávateľ tak vie preukázať, že svojim zamestnancom vytvára pracovné a sociálne podmienky pre výkon pracovnej činnosti. V uvedenom prípade možno na vynaložené výdavky aplikovať základnú definíciu daňového výdavku zákona o dani z príjmov. Daňová uznateľnosť výdavkov vynaložených na vybavenie kancelárií sa posudzuje bez ohľadu na stupeň pracovnej pozície zamestnanca, ktorý má dané predmety v kancelárii.

Finančná správa dodáva, že hoci interná smernica napríklad k vybaveniu kancelárií nie je povinná, daňovník má možnosť vypracovať si interné smernice aj na základe vlastného uváženia, ktorých tvorba nevyplýva zo žiadneho právneho predpisu. V súlade s § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov ako dôkaz možno použiť všetko čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide okrem iného aj o evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nimi. Na základe uvedeného je možné internú smernicu použiť ako dôkaz pri dokazovaní daňového výdavku za predpokladu, že je vypracovaná v súlade s právnymi predpismi, napr. zákonom o dani z príjmov.

Firma zaúčtuje výdavky súvisiace s obstaraním replík umeleckých diel ako daňové výdavky, na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu.