Ako správne posúdiť plnenia v nájomnej zmluve z hľadiska dane z pridanej hodnoty (DPH)?
V prípade, ak predmetom nájmu sú priestory určené na bývanie a nájomná zmluva je zároveň podpísaná po 31.12.2018, platí, že nájom je od dane oslobodený. To znamená, že prenajímateľ nemá možnosť sa rozhodnúť, že nájom zdaní.
Ak však bola nájomná zmluva podpísaná do 31.12.2018 alebo sa prenajímajú nebytové priestory zdaniteľnej osobe, prenajímateľ, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty má možnosť sa rozhodnúť, či prenájom zdaní alebo nie. Viac informácií o prenájme nehnuteľností so zmenami od roku 2019 nájdete v článku Dodanie a nájom nehnuteľnosti – zmeny v DPH od roku 2019. V článku ďalej uvažujme, že prenajímateľ je vždy platiteľom dane z pridanej hodnoty.
Platby za energie a DPH
Čo však s platbami za energie v nájomnej zmluve? Je správne uvádzať sumu energií s DPH alebo bez DPH? Odpoveď znie áno aj nie. V nasledujúcich prípadoch uvažujme so situáciou, kedy nájomca nemá uzatvorenú zmluvu priamo s dodávateľmi energií, ale vyúčtovanie za spotrebované energie dostane prenajímateľ, ktorý prostredníctvom vystavenej faktúry požaduje od nájomcu úhradu za dodané energie. Prenajímateľ má nasledujúce možnosti:
1. Prenajímateľ sa rozhodne, že cena nájmu bude rozdelená na sumu nájomného a sumu za energie, pričom nájomca bude platiť za energie pravidelne na základe skutočnej spotreby.
V nájomnej zmluve je potrebné uviesť výšku nájomného, ako aj informáciu o tom, že úhrady za služby poskytované s nájmom, ktoré pozostávajú z úhrad nákladov (najmä na spotrebu elektrickej energie, plynu, teplej a studenej vody, stočné, odvoz a likvidáciu odpadu), budú požadované od nájomcu na základe skutočnej spotreby spolu s nájomným.
V prípade, ak má prenajímateľ možnosť uplatniť k cene nájomného DPH, napríklad, ak prenajíma nebytové priestory zdaniteľnej osobe, na nájomnej zmluve uvedie výšku za nájom spolu s DPH. Následne pri refakturácii za služby poskytované s nájmom (skutočne spotrebované energie), bude prenajímateľ predmetné plnenie zdaňovať.
Pri nájme nehnuteľnosti, ktorá je určená na bývanie, a zároveň nájomná zmluva bola podpísaná po 31.12.2018, prenajímateľ musí nájom oslobodiť. Na refakturáciu skutočne spotrebovaných energií však prenajímateľ aj v tomto prípade uplatní DPH.
Prenajímateľ tak refakturuje spotrebované energie na nájomcu spôsobom, že sám príjme faktúru od dodávateľov energií a refakturuje ich nájomcovi, teda postupuje tak, akoby sám službu prijal a sám dodal v zmysle § 9 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), resp. § 8 ods. 6 zákona o DPH, keďže dodanie elektriny, plynu vody, tepla a chladu sa pre účely tohto zákona považuje za dodanie tovaru.
Predmetné ustanovenie zákona hovorí, že ak zdaniteľná osoba dodá pre inú zdaniteľnú osobu vo svojom mene službu, platí, že táto zdaniteľná osoba, v našom prípade prenajímateľ, sama službu prijala a sama dodala. Fakturácia za skutočne spotrebované energie je tak predmetom DPH.
Prenajímateľ síce sám službu alebo tovar neposkytuje, ale príjme ich od dodávateľov, od ktorých dostane faktúru a následne toto dodanie poskytne odberateľovi – nájomcovi. V nájomnej zmluve je možné dohodnúť, že k refakturácii bude prenajímateľ zároveň prikladať aj pôvodnú faktúru od dodávateľov energií z dôvodu kontroly refakturovanej sumy. Prenajímateľ tak vystupuje vo „vlastnom mene a na cudzí účet“.
Pri nájme nehnuteľnosti nezdaniteľnej osobe (fyzickej osobe – nepodnikateľovi) platí, že prenajímateľ je povinný nájom oslobodiť, a to aj pri nájme nebytových priestorov. V prípade refakturácie energií však musí vždy uplatniť DPH, a to aj voči nezdaniteľnej osobe.
Prenajímateľ má ešte možnosť dohodnúť sa s nájomcom, najlepšie písomnou formou a získať tak splnomocnenie od nájomcu konať v jeho mene a na jeho účet pred dodávateľmi energií. Nepôjde tak už o refakturáciu energií ako v prípade vyššie, ale o prechodné položky podľa § 22 ods. 3 zákona o DPH. Prechodné položky sa nezahŕňajú do základu dane. Prenajímateľ tak nebude uplatňovať DPH k platbám za energie a zároveň prenajímateľovi nevzniká právo na odpočet DPH z prijatých faktúr od dodávateľov energií.
2. Prenajímateľ sa rozhodne, že cena nájmu bude rozdelená na sumu nájomného a sumu za energie, pričom nájomca bude platiť za energie formou preddavkov.
V nájomnej zmluve bude ako pri prvej možnosti uvedená suma nájomného s DPH alebo bez DPH. Spolu s nájomným bude nájomca uhrádzať preddavkové platby za služby poskytované s nájmom, zjednodušene energie. V nájomnej zmluve je potrebné uviesť výšku preddavkov spolu s DPH, keďže platí, že ide o refakturáciu týchto energií, pričom fakturácia záloh za energie je predmetom DPH.
Vyúčtovanie rozdielu medzi zaplatenými preddavkami a skutočnou spotrebou spolu s cenou týchto plnení je možné dohodnúť v nájomnej zmluve prostredníctvom vyúčtovacej faktúry, ktorú vystaví prenajímateľ nájomcovi po obdržaní vyúčtovania zo strany dodávateľských subjektov.
V prípade vyúčtovacej faktúry pôjde buď o dobropis alebo ťarchopis. Prenajímateľ bude postupovať podľa §25 zákona o DPH a vykoná opravu základu dane. Podľa § 25 ods. 3 ZDPH rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyhotovil doklad o oprave základu dane (vyúčtovacia faktúra).
3. Prenajímateľ sa rozhodne, že cena nájmu obsahuje aj cenu energií, t.j. v nájomnej zmluve sú uvedené spolu jednou sumou
Skutočná spotreba zohľadnená nie je. Dodanie energií sa neposkytuje ako samostatné plnenie, ale „stratí sa“ v sume nájomného. Z tohto dôvodu budú aj platby za energie posudzované spolu s nájomným, buď v režime oslobodenia alebo v režime s DPH.
Finančná zábezpeka a DPH
Pokiaľ je finančná zábezpeka v nájomnej zmluve definovaná spôsobom, že sa použije v prípade vzniku škody na strane prenajímateľa, a to na úhradu vzniknutých škôd na prenajímanej nehnuteľnosti, na zaplatenie dlžného nájomného vrátane úrokov, na urovnanie nedoplatku na energiách alebo v prípade predčasného skončenia nájomnej zmluvy zo strany nájomcu, znamená to, že nie je dopredu známy presný účel zábezpeky.
Finančnú zábezpeku alebo depozit prijíma prenajímateľ vopred, ako platbu prijatú pred samotným dodaním služby prenájmu. Ustanovenie zákona o DPH síce hovorí, že ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby, ale platba má byť poskytnutá na vopred známy účel.
V prípade finančnej zábezpeky nie je dopredu známy účel, ani skutočnosť, či sa zábezpeka, resp. depozit nebude vracať nájomcovi po skončení obdobia nájmu späť. Prijatie finančnej zábezpeky alebo depozitu na strane prenajímateľa tak nepodlieha daňovej povinnosti z dôvodu, že platbu prijal vopred. V nájomnej zmluve je preto potrebné uvádzať výšku finančnej zábezpeky bez DPH.
Problematiku finančnej zábezpeky a DPH je však potrebné posúdiť jednotlivo podľa špecifikácie v konkrétnej nájomnej zmluve.
Na čo ešte treba myslieť pri nájomných zmluvách z hľadiska daní
V niektorých prípadoch sa prenajímateľ s nájomcom dohodnú, že nájomcovi poskytnú nájom za prvý mesiac, resp. mesiace zdarma. Je však potrebné myslieť aj na daňové dôsledky ako z pohľadu DPH, tak aj z pohľadu dane z príjmov.
Z pohľadu DPH, ak sa prenajímateľ a nájomca dohodnú, že prvý nájom nebude podliehať úhrade a rovnako ani úhrady za služby poskytované s nájmom, nastáva situácia, kedy prenajímateľ dodáva nájomcovi službu bezodplatne.
Bezodplatné dodanie v tomto prípade znamená, že prenajímateľ musí vo svojom daňovom priznaní odviesť DPH aj za prvý mesiac, resp. mesiace, za ktoré v skutočnosti nedostane úhradu, pričom nevystavil ani faktúru.
Ďalšou vecou, ktorú je potrebné mať na mysli, je technické zhodnotenie. V nájomnej zmluve je užitočné uviesť, kedy a za akých okolností môže nájomca vykonať stavebné úpravy. Najčastejšie sa v nájomných zmluvách uvádza, že nájomca sa zaväzuje realizovať stavebné úpravy na prenajímanej nehnuteľnosti len s predchádzajúcim písomným súhlasom prenajímateľa a po splnení všetkých náležitostí, ktoré vyžadujú právne predpisy. Stavebné úpravy sa realizujú buď na vlastné náklady nájomcu, kedy nastáva situácia, že nájomca odpisuje tieto náklady (výdavky) ako technické zhodnotenie hmotného majetku. Druhou možnosťou je aj realizácia stavebných úprav na náklady prenajímateľa, ktoré potom odpisuje ako technické zhodnotenie prenajímateľ. Uvedené záleží od dohody medzi zmluvnými stranami.
Deň vzniku daňovej povinnosti a vystavenie faktúry pri nájme
Daňová povinnosť pri poskytovaní služieb vo všeobecnosti vzniká dňom dodania služby.
Ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodané najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách.
V prípade prenájmu a služieb poskytovaných spolu s nájmom je možné hovoriť o opakovane dodávanej službe. Daňová povinnosť tak vzniká najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje.
Zároveň platí, že pri dodaní tovaru alebo služby v tuzemsku zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, vzniká prenajímateľovi povinnosť vyhotoviť faktúru do 15 dní odo dňa dodania tovaru alebo služby alebo do 15 dní odo dňa prijatia platby pred dodaním tovaru alebo služby.
Príklad na vznik daňovej povinnosti a lehotu na vystavenie faktúry prenajímateľom:
Prenajímateľ, platiteľ DPH, sa s nájomcom, spoločnosťou s ručením obmedzeným, v nájomnej zmluve dohodli, že nájomné spolu s preddavkovou platbou za energie bude uhrádzať nájomca prenajímateľovi za každý kalendárny mesiac vždy k prvému dnu nasledujúceho mesiaca. Prvú platbu uskutoční nájomca za obdobie 1. až 31. augusta 2019. Kedy vzniká daňová povinnosť v prípade prvého nájmu a kedy má prenajímateľ povinnosť vyhotoviť faktúru za mesiac august?
Daňová povinnosť v tomto prípade vzniká vždy k poslednému dňu v mesiaci, t.j. za prvý mesiac august vznikne daňová povinnosť k 31. augustu 2019 z dôvodu, že ide o posledný deň obdobia, na ktoré sa vzťahuje platba za august. Prenajímateľ má následne povinnosť vystaviť faktúru najneskôr do 15. septembra 2019.
Ak sú však v nájomnej zmluve dohodnuté platby vždy napríklad k prvému dňu v mesiaci za daný mesiac, platí, že ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, tak daňová povinnosť vzniká dňom prijatia platby (t.j. v prvý deň v mesiaci, ak bude platba skutočne prijatá).
Ustanovenie zákona o DPH špeciálne definuje deň dodania elektriny, plynu, vody a tepla, pokiaľ prenajímateľ popri nájomnom požaduje od nájomcu úhradu za ich presné dodanie, a to za každé obdobie (možnosť číslo 1 vyššie). Tieto tovary sa považujú za dodané v ten deň, kedy prenajímateľ vyhotoví faktúru, ktorou požaduje ich úhradu.
