Koho sa týka transferové oceňovanie? Povinnosť viesť transferovú dokumentáciu majú podnikatelia v prípade, že uskutočňujú kontrolované transakcie. Kedy presne táto povinnosť v roku 2021 vzniká?
Transferové oceňovanie sa týka všetkých podnikateľov. Povinnosť viesť transferovú dokumentáciu majú tí podnikatelia, ktorí uskutočňujú kontrolované transakcie. Na nekontrolované transakcie nezávislých osôb sa transferové oceňovanie nevzťahuje.
Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“) sa „kontrolovanou transakciou“ rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je fyzická osoba s príjmami z podnikania alebo právnická osoba, ktorá dosahuje výnos z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Za kontrolovanú transakciu sa ďalej podľa zákona o dani z príjmov nepovažuje prenájom, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a ak nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely, čiže nie na podnikanie.
Transakcia tak začína byť kontrolovanou transakciou až vtedy, keď prebieha medzi dvomi závislými osobami a aspoň jedna z týchto dvoch osôb musí byť podnikateľom.
Závislou osobou na účely transferového oceňovania je:
- blízka osoba,
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.
Blízkou osobou je podľa Občianskeho zákonníka príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel, ale aj iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom sa pokladajú za osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorú utrpela jedna z nich, druhá dôvodne pociťovala ako vlastnú ujmu. Týmto sa transferové oceňovanie rozširuje aj na pomerne široký okruh rodinných príslušníkov.
Ekonomické prepojenie alebo personálne prepojenie podľa zákona o dani z príjmov znamená účasť osoby na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasť na majetku alebo kontrole musí byť vo výške najmenej 25 %-ného podielu na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku.
Iné prepojenie znamená vzťah vytvorený medzi dvomi osobami predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Aj keď nejde o prepojenie ekonomické, personálne a ani o blízku osobu, či osoby, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku, ak sa použijú výrazne zvýhodnené podmienky (t. j. výrazne netrhové podmienky) je možné za tým hľadať dohodu dvoch strán s cieľom znížiť základ dane alebo zvýšiť daňovú stratu. Aj tento vzťah osôb môže daňový úrad označiť ako vzťah medzi závislými osobami.
Osoby, ktoré patria do jedného konsolidovaného celku, sú medzi sebou navzájom závislé. Ide o skupinu dcérskych účtovných jednotiek a ich materskú spoločnosť, ktorá má povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku za skupinu. Tieto sa tak navzájom považujú za závislé osoby.
V praxi sa často používa i pojem spriaznené či prepojené osoby, strany a spoločnosti. Naopak, osoby, ktoré nie sú závislé, sa zvyknú označovať aj ako tretie či nespriaznené osoby a strany.
Ak sa uskutoční transakcia medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, ktoré spadnú do charakteristiky závislých osôb uvedenej vyššie, pôjde tak o kontrolovanú transakciu.
Transferové oceňovanie - príklady na kontrolované transakcie
Medzi kontrolované transakcie existuje nespočetne veľa príkladov, nižšie uvádzame niektoré z nich, ktoré sa môžu v praxi vyskytovať:
- kúpa automobilu od svojej vlastnej spoločnosti (25 % podiel a viac, t. j. preradenie majetku z podnikania do osobného užívania),
- vklad spoločníka (25 % podiel a viac) na bankový účet spoločnosti (poskytnutie pôžičky od spoločníka),
- nákup a predaj tovaru medzi manželmi, súrodencami,
- spoločník (25 % podiel a viac) prenajíma nehnuteľnosť vlastnej spoločnosti,
- druh/družka (osoby žijúce v spoločnej domácnosti) sú spoločníkmi v dvoch spoločnostiach, ktoré si medzi sebou poskytujú služby, napr. účtovníctvo alebo poradenské služby (ide o blízke osoby), atď.
Príklad na poskytovanie služieb medzi manželmi- podnikateľmi:
Manželia sú obaja spoločníkmi v dvoch rozdielnych obchodných spoločnostiach, v ktorých sú zároveň obaja jediným spoločníkom. Manželka je spoločníčkou v spoločnosti X, pričom táto spoločnosť poskytuje od roku 2020 poradenské služby spoločnosti Y, v ktorej je spoločníkom jej manžel.
Z dôvodu, že ide o závislé osoby (spoločnosť X a Y sa na účely transferového oceňovania budú považovať za závislé z dôvodu personálneho prepojenia), na ich obchodné transakcie sa vzťahujú ustanovenia zákona o dani z príjmov ohľadne transferového oceňovania.
Podstata transferového oceňovania
Samotné transferové oceňovanie vo všeobecnosti požaduje, aby ceny transakcií, ktoré prebiehajú medzi závislými osobami boli uskutočňované za trhových podmienok, čiže takých podmienok, aké by si podnikateľ dohodol aj s nezávislými osobami.
Cieľom transferového oceňovania je odstrániť zámerné ovplyvňovanie výšky základu dane. Niektorí podnikatelia by v prípade neexistencie pravidiel transferového oceňovania nastavovali ceny tovarov a služieb tak, aby neoprávnene znižovali alebo manipulovali výšku svojej daňovej povinnosti.
Dokumentácia k transferovému oceňovaniu v roku 2021 – vzor
Skutočnosť, či kontrolované transakcie spĺňajú podmienky, ktoré by boli dohodnuté aj medzi nezávislými osobami, preukazuje práve dokumentácia k transferovému oceňovaniu.
V dokumentácii k transferovému oceňovaniu alebo v transferovej dokumentácii musia podnikatelia preukázať, že uskutočňovaná transakcia je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Definíciu princípu nezávislého definuje zákon o dani z príjmov nasledovne:
„Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.“
Transferovú dokumentáciu upravuje Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov (ďalej aj „Usmernenie MF SR“).
V dokumentácii k transferovému oceňovaniu sa jednak uvádzajú a hodnotovo vyčísľujú kontrolované transakcie za príslušné zdaňovacie obdobie, ale aj prostredníctvom jednej z metód transferového oceňovania vyhodnocujú, či sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Poznáme tri typy dokumentácie k transferovému oceňovaniu:
- skrátenú,
- základnú
- úplnú.
Transferová dokumentácia pre menších podnikateľov v roku 2021 – vzor
Pre menších podnikateľov existujú isté zjednodušenia pri vypracovávaní dokumentácie k transferovému oceňovaniu. Administratívne zjednodušenie spočíva v tom, že ak podnikateľovi vznikne povinnosť viesť iba skrátenú dokumentáciu, vypĺňa sa už len predpísané tlačivo, nie je potrebné zhotovovať celú dokumentáciu ako takú. Označuje sa ako „Prehľad transakcií so závislými osobami.“ Vzor tlačiva pre skrátenú dokumentáciu k transferovému oceňovaniu nájdete tu: Príloha k Usmerneniu č. MF/019153/2018-724. Tento vzor skrátenej dokumentácie sa používa od roku 2018 (za zdaňovacie obdobie začínajúce po 31. decembri 2017).
Podľa usmernenia MF SR o transferovej dokumentácii v prípade kontrolovaných transakcií, pri ktorých sa nevypracováva ani skrátená, ani základná a ani úplná transferová dokumentácia, je povinnosť vedenia transferovej dokumentácie o kontrolovaných transakciách splnená podaním riadne vyplneného daňového priznania k dani z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie. V takomto prípade je potrebné v daňovom priznaní správne vyplniť hlavne časť týkajúcu sa transakcií závislých osôb. Ak tak daňovník nespraví a túto časť daňového priznania nevyplní, je povinný k transakciám vypracovať skrátenú transferovú dokumentáciu.
Mikrodaňovníci od roku 2021 a kontrolované transakcie
Od 1.1.2021 môže získať daňovo zvýhodnené postavenie mikrodaňovníka fyzická osoba s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti ako aj právnická osoba, ak ich príjmy za zdaňovacie obdobie nepresiahnu výšku 49 790 eur. Pozor však v prípade, ak mikrodaňovník uskutoční kontrolovanú transakciu, t. j. transakciu so závislou osobou (podľa písmen n) až r) § 2 zákona o dani z príjmov). V tom prípade postavenie mikrodaňovníka stratí, resp. za zdaňovacie obdobie, kedy kontrolovanú transakciu uskutočnil, sa nebude považovať za mikrodaňovníka aj napriek splneniu podmienky výšky obratu. Viac o výhodách, ako aj podmienkach mikrodaňovníkov sa dočítate v článku Kto je mikrodaňovník a aké bude mať výhody od roku 2021?.
V ktorých prípadoch je potrebné viesť základnú a úplnú dokumentáciu v roku 2021?
Základnú a úplnú dokumentáciu musia za rok 2021 viesť napríklad daňovníci, ktorí majú významné cezhraničné transakcie, pri ktorých celkové výnosy z hospodárskej činnosti a z finančnej činnosti presiahli 8 000 000 eur, ktorí za rok 2021 uplatňujú úľavu na dane, ktorí uskutočňujú transakcie s daňovníkmi z nezmluvného štátu a ďalšie. Detailnejšie informácie, za akých podmienok musia podnikatelia viesť skrátenú, základnú a úplnú transferovú dokumentáciu, ako aj obsah, ktorý vyžadujú jednotlivé druhy transferovej dokumentácie nájdete v článku Transferová dokumentácia – kedy a ako sa vedie (vzor).
Transferové oceňovanie počas pandémie Covid-19
Z dôvodu zmien v ekonomických podmienkach podnikateľov na celom svete, vydalo OECD v decembri 2020 usmernenie, ktoré dáva obchodným spoločnostiam, najmä väčším nadnárodným subjektom, návod a postup, ako pristupovať k jednotlivým posúdeniam transakcií, ktoré ovplyvnila pandémia. Daňovníci by v zmysle usmernenia OECD mali vedieť vyhodnotiť kvantitatívny dopad pandémie na ich podnikanie a na ich kontrolované transakcie. Tieto dopady by mali vedieť zohľadniť aj v ich transferovej dokumentácii a následne ich ďalšie podnikateľské rozhodovanie, ktoré nadväzuje na zmeny spôsobené pandémiou, ktoré ovplyvnili aj transferové ceny, obhájiť (vysvetliť) pred správcom dane.
Na čo je potrebné dať pozor pri vypracovaní transferovej dokumentácie
Pri vypracovávaní transferovej dokumentácie je potrebné správne určiť všetky kontrolované transakcie, t. j. najmä správne determinovať všetky spriaznené osoby. V praxi je možné, že pri niektorých kontrolovaných transakciách bude postačovať vyplniť prílohu k Usmerneniu MF SR (skrátená dokumentácia) a k iným transakciám sa bude musieť vyhotoviť základná či úplná dokumentácia. V praxi sa môže stať aj prípad, kedy spoločnosť zistí, že bola povinná vyhotoviť dokumentáciu k transferovému oceňovaniu za staršie zdaňovacie obdobie. Vtedy je potrebné dbať na to, aby bola dokumentácia vyhotovená podľa usmernenia MF SR, ktoré sa vzťahuje na to konkrétne zdaňovacie obdobie, za ktoré sa dokumentácia vyhotovuje.
Ak nie sú ceny kontrolovanej transakcie v súlade s princípom nezávislého vzťahu
Ak sa transakcia podnikateľa líši od transakcie trhovej, t. j. nie je splnený a preukázaný princíp nezávislého vzťahu, zákon o dani z príjmov prikazuje vykonať zmeny u podnikateľa tak, aby sa nesúlad napravil. Je tak potrebné vykonať úpravu základu dane. V prípade, ak existuje rozdiel medzi cenami a podmienkami v prípade transakcií so závislými osobami v porovnaní s nezávislými osobami, a zároveň tento rozdiel znižuje základ dane alebo zvyšuje daňovú stratu, musia podnikatelia postupovať podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a vykonať úpravu základu dane vo výške vzniknutého rozdielu.
