Ako zdaňovať kryptomeny v prípade fyzickej či právnickej osoby? Čo sa viac oplatí? Existuje rozdiel v zdaňovaní príjmov z obchodovania s kryptomenami a z ich ťaženia?
Kryptomena, virtuálna mena, resp. digitálny nositeľ hodnoty
Najznámejšou kryptomenou je bitcoin, o ktorý sa stará decentralizovaná sieť postavená na technológii blockchain, ktorá svojou činnosťou overuje transakcie a stará sa o správne fungovanie tejto virtuálnej meny. Okrem bitcoinu poznáme aj iné virtuálne meny ako Ether, Litecoin, Ripple a pod.
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“) nepozná pojem kryptomena. Rozlišuje ale pojem virtuálna mena, ktorá sa ako pojem objavila v legislatíve v roku 2018. Pod virtuálnou menou sa rozumie digitálny nositeľ hodnoty:
- ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci,
- ani nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo,
- nemá právny status meny alebo peňazí,
- je akceptovaný niektorými fyzickými alebo právnickými osobami ako platobný prostriedok,
- a ktorý možno, prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať.
Kryptomeny sa nepovažujú za elektronické peniaze. Elektronické peniaze uchovávajú peňažnú hodnotu elektronicky, vrátane magnetického záznamu a sú prijímané fyzickými a právnickými osobami. Medzi elektronické peniaze môžeme zaradiť napríklad kreditné a debetné karty.
Kryptomeny z pohľadu zákona o dani z príjmov
V prvom rade pri nákupe kryptomeny je potrebné si uvedomiť, že nejde o spotrebu, pri ktorej vzniká náklad (ktorým by bolo možné znížiť základ dane), ale o majetok, konkrétne finančný majetok, ktorý sa neodpisuje. Ak podnikateľ nakúpi kryptomenu a zaplatí z bankového účtu, dochádza len k zmene „druhu či formy“ majetku. Ak chce podnikateľ nakúpiť kryptomeny z dôvodu určitej daňovej optimalizácie „do nákladov“, nie je to najvhodnejší spôsob.
Z pohľadu zákona o dani z príjmov je príjem (výnos) plynúci z predaja virtuálnej meny predmetom dane, ktorý nie je od dane oslobodený, a preto je považovaný za zdaniteľný. Za predaj virtuálnej meny sa na účely zdanenia považuje akákoľvek výmena napr. výmena virtuálnej meny za majetok alebo výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo jej odplatný prevod, a to aj výmena za inú virtuálnu menu.
V prípade zdaňovania kryptomien je potrebné rozlišovať, či ide o príjem fyzickej osoby, ktorá nemá virtuálnu menu zaradenú do obchodného majetku alebo príjem fyzickej osoby, ktorá kryptomenu zaradenú do obchodného majetku má alebo či ide o príjem právnickej osoby. Pri zdaňovaní kryptomien je tak spôsob zdanenia odlišný na základe daňovníka, t. j. osoby, ktorá dosahuje príjem.
Kto je pri zdaňovaní príjmu z kryptomeny daňovníkom?
Daňovníkom tak môže byť:
- nepodnikateľ, t. j. osoba upravená v § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov - ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou, napr. fyzickú osobu s trvalým pobytom na území Slovenskej republiky a obvykle sa tu zdržiavajúcu,
- podnikateľ, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov – ide o daňovníka, ktorý pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z jednoduchého, podvojného účtovníctva alebo z daňovej evidencie.
Čo sa v prípade kryptomien zdaňuje, resp. čo je základom dane?
K zdaneniu kryptomeny nedochádza v prípade, ak nepodnikateľ či podnikateľ drží kryptomenu na svojom účte bez pohybu a žiadny príjem nevzniká. K zdaňovaniu by nedošlo ani vtedy, keď by mala osoba kryptomenu v držbe a jej hodnota by narástla. V prípade podnikateľa platí, že by musel kryptomenu evidovať vo svojom účtovníctve a oceniť ju v súlade so zákonom o účtovníctve.
Príjem z predaja kryptomeny, ktorý sa zdaňuje vzniká pri akejkoľvek výmene kryptomeny (obchode s kryptomenou), napr. výmena virtuálnej meny za majetok alebo výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo jej odplatný prevod, a to aj výmena za inú virtuálnu menu.
Odlišný spôsob ako vyššie spomínaný obchod s kryptomenou je ťaženie kryptomeny. Podnikateľovi a nepodnikateľovi tak môže vzniknúť príjem z ťaženia kryptomeny, ktorý je rovnako zdaniteľným príjmom. Aj v tomto prípade je potrebné sa zaoberať zdaňovaním kryptomeny až v momente, keď z nej daňovník dosiahne príjem. Môže ísť o prípad, kedy sa vyťažená kryptomena vymení za inú kryptomenu, za peniaze, majetok, za poskytnuté služby.
Dane a odvody FO (nepodnikateľov), ktoré nemajú kryptomeny zahrnuté v obchodnom majetku
U daňovníka podľa § 2 písm. d) prvého bodu zákona o dani z príjmov, ktorý nemá virtuálnu menu zaradenú do obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov je príjem z jej predaja ostatným (iným) príjmom podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Konkrétne ide o príjem podľa § 8 ods. 1 písm. t) zákona o dani z príjmov – príjem z predaja virtuálnej meny.
Dosiahnuté zdaniteľné príjmy je možné znížiť o preukázateľne vynaložené výdavky na ich dosiahnutie. Ak sú však výdavky vyššie ako dosiahnuté príjmy, na rozdiel sa neprihliada.
S ohľadom na definíciu „predaj virtuálnej meny“, ktorá je uvedená v článku, je potrebné si uvedomiť hlavný moment zdanenia, a to v čase, kedy sa za virtuálnu menu niečo získava, čím sa môže daná kryptomena oceniť. Napr. virtuálna vyťažená mena sa zdaní vtedy (v tom zdaňovacom období), kedy si za danú vyťaženú virtuálnu menu daňovník niečo kúpi, napr. auto, nehnuteľnosť a pod.
Pokiaľ kryptomenu daňovník štandardne „kúpi a predá“, zdaňuje sa samozrejme až dosiahnutý príjem, resp. zisk z predaja, resp. z výmeny kryptomeny za peniaze, iný majetok alebo služby.
V ustanovení § 8 ods. 17 zákona o dani z príjmov je uvedené, že príjem z predaja kryptomeny, ktorá bola nadobudnutí ťažbou sa zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) v zdaňovacom období realizácie predaja tejto virtuálnej meny. Ak teda daňovník vyťaží kryptomenu v roku 2020, ale až v roku 2021 sa táto kryptomena vymení napr. za peniaze alebo majetok, vznikne daňovníkovi zdaniteľný príjem až za rok 2021.
Príklad na zdaňovacie obdobie pri príjmoch z predaja vyťaženej kryptomeny:
Petra vyťažila kryptomenu počas roka 2020. V roku 2020 tak došlo v podstate k prírastku na jej majetku z dôvodu ťažby. Je Petra povinná uvedený prírastok na majetku zdaniť v zdaňovacom období 2020?
Petre len na základe ťažby kryptomeny v roku 2020 nevzniká zdaniteľný príjem. Zdaniteľný príjem dosiahne až v roku realizácie, t. j. vtedy, keď vyťaženú kryptomenu vymení za peniaze, majetok alebo službu.
Dosiahnuté zdaniteľné príjmy si daňovník môže znížiť o preukázateľne vynaložené výdavky na dosiahnutie týchto príjmov. V zdaňovacom období predaja virtuálnych mien sú v súlade s § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavky (náklady) vo výške úhrnu vstupných cien virtuálnych mien do výšky úhrnu príjmu z predaja virtuálnych mien. Ak sú úhrnné výdavky vyššie ako dosiahnuté príjmy z predaja virtuálnych mien, na rozdiel sa neprihliada, takže v úhrne nemožno dosiahnuť daňovú stratu.
Pokiaľ by však daňovník dosiahol stratu z predaja jedného druhu virtuálnej meny a zisk z predaja druhej virtuálnej meny, strata sa započíta so ziskom, pretože ide stále o rovnaký druh príjmu – t. j. § 8 ods. 1 písm. t) zákona o dani z príjmov.
V praxi však môže byť pomerne zložité správne priradiť výdavok k dosiahnutému príjmu. Ku každému predaju je totiž potrebné nájsť zodpovedajúci nákup, správne použiť prepočítací kurz a odsledovať aj nakúpené a predané množstvá.
Sadzba dane a výška odvodov pri predaji kryptomien – FO (nepodnikateľ)
Ak ide o prípad, kedy fyzická osoba nemá kryptomenu zahrnutú v obchodnom majetku, na príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov sa uplatní sadzba dane 19%, resp. 25%.
Sadzba dane z príjmov závisí od základu dane daňovníka. Uplatní sa tak:
- 19 % z tej časti základu dane, ktorá nepresiahne sumu 37 981,94 eur (vrátane)
- 25 % z tej časti základu dane, ktorá presiahne sumu 37 981,94 eur (t. j. 37 981,95 eur a viac).
Veľmi podstatnou skutočnosťou pri posudzovaní miery zdanenia u fyzických osôb nepodnikateľov je povinnosť platenia zdravotných odvodov. Všetky zdaniteľné príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov podliehajú totiž zdravotným odvodom a sadzba poistného je vo výške 14 %. To sa môže javiť ako značná nevýhoda oproti zdaneniu kryptomien, v prípade ktorého je daňovníkom právnická osoba, ktorá zdravotné poistenie neplatí.
Preukázateľne zaplatené zdravotné poistenie z príjmu z predaja kryptomien je následne možné uznať ako daňový výdavok, buď v nasledujúcom zdaňovacom období, ak daňovník dosiahne príjem z predaja kryptomien, resp. má daňovník možnosť podať dodatočné daňové priznanie, bez pokuty, kde si tento výdavok uplatní a správca dane mu vráti vzniknutý preplatok.
Darovanie kryptomeny fyzickej osobe – nepodnikateľovi
Kryptomenu je možné napríklad aj darovať alebo je možné ju zdediť. Čo však v prípade osoby, ktorej je kryptomena darovaná alebo ju zdedila? Tu platí obdobne, že fyzickej osobe nepodnikateľovi nevzniká v momente nadobudnutia kryptomeny žiadny zdaniteľný príjem. Zdaniteľným príjmom bude až príjem z jej predaja. Ako výdavok je v tomto prípade možné uplatniť napríklad notársky poplatok zaplatený pri darovaní alebo dedení kryptomeny, ktorý sa viaže k jej nadobudnutiu. Pozor však, pretože na rozdiel od hmotného a nehmotného majetku nadobudnutého darom, nie je v prípade kryptomeny možné od dosiahnutého príjmu odpočítať výdavok zodpovedajúci hodnote darovanej alebo zdedenej kryptomeny.
Dane FO (podnikateľov) a právnických osôb, ktoré majú kryptomeny zahrnuté v obchodnom majetku
V tomto prípade hovoríme o tom, ak fyzická osoba podniká a dosahuje príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov a kryptomeny zahrnie do svojho obchodného majetku alebo o právnickej osobe, ktorá kryptomeny nakúpi.
Medzi zásadné rozdiely v kúpe kryptomeny na právnickú osobu v porovnaní s fyzickou osobou je najmä skutočnosť, že právnické osoby neplatia 14 % odvody na verejné zdravotné poistenie. V prípade tejto skupiny daňovníkov (fyzická osoba podnikateľ a právnická osoba) však do hry vstupuje aj povinnosť účtovania o transakciách s kryptomenami, resp. povinnosť vedenia daňovej evidencie.
V oboch prípadoch ide o daňovníka, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov a príjem dosiahnutý z predaja virtuálnej meny je tak zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, na ktorý možno nahliadať primerane ako na príjem plynúci z finančného majetku.
Uvedený daňovník pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z výsledku hospodárenia zisteného z účtovníctva alebo z rozdielu príjmov a výdavkov. Takto zistený výsledok hospodárenia alebo rozdiel príjmov a výdavkov sa transformuje na základ dane.
Ak fyzická osoba (podnikateľ) a právnická osoba účtuje alebo vedie daňovú evidenciu o obchodoch súvisiacich s kryptomenou, daňová úprava týkajúca sa kryptomeny je obsiahnutá v § 17 ods. 3 písm. n) a o), § 17 ods. 43, § 19 ods. 2 písm. v), § 25b a § 52zs zákona o dani z príjmov.
Príjem z virtuálnej meny, ktorým sa rozumie výmena virtuálnej meny za majetok, za inú virtuálnu menu, za poskytnutie služby, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto výmene. Na ocenenie tohto príjmu sa použije reálna hodnota vymieňanej virtuálnej meny platná ku dňu tejto výmeny. V prípade vedenia účtovníctva je týmto dňom deň zaúčtovania účtovného prípadu.
Príjem z virtuálnej meny nadobudnutej ťažbou v zdaňovacom období jej vyťaženia sa nezahŕňa do základu dane, ale tento príjem sa zdaní v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k realizácii predaja virtuálnej meny (výmena za peniaze, iný majetok, inú virtuálnu menu, za poskytnutie služby).
Pri obstarávaní kryptomeny kúpou sa táto kryptomena ocení reálnou hodnotou podľa zákona o účtovníctve. Ak sa obstarávacia hodnota kryptomeny odlišuje od reálnej hodnoty, tento rozdiel sa nezahŕňa do základu dane, t. j. základ dane to neovplyvňuje.
K dosiahnutému príjmu z predaja virtuálnej meny je možné uplatniť daňové výdavky. Podľa § 19 ods. 2 písm. v) zákona o dani z príjmov sú daňovým výdavkom výdavky (náklady) vo výške úhrnu vstupných cien virtuálnych mien podľa § 25b v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju do výšky úhrnu príjmu z ich predaja.
Vstupnou cenou kryptomeny (virtuálnej meny) je:
- obstarávacia cena, ak bola kryptomena nadobudnutá kúpou,
- reálna hodnota, ak bola kryptomena nadobudnutá výmenou za inú kryptomenu.
Sadzba dane a výška odvodov pri predaji kryptomien – FO (podnikateľ) a PO
Oproti prípadu fyzickej osoby nepodnikateľa, prichádza v prípade fyzickej osoby podnikateľa a právnickej osoby do úvahy aj 15 % sadzba dane z príjmu.
V prípade fyzickej osoby podnikateľa, ktorý dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov a dosahuje príjmy z predaja kryptomien zahrnutých v obchodnom majetku, pripadajú do úvahy tieto sadzby dane z príjmu za rok 2021:
- 15 %, ale len pre tie SZČO (živnostníkov), ktorých zdaniteľné príjmy (výnosy) podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov nepresiahnu za rok 2021 hranicu 49 790 eur,
- 19 % z tej časti základu dane, ktorá nepresiahne sumu 37 981,94 eur (vrátane),
- 25 % z tej časti základu dane, ktorá presiahne sumu 37 981,94 eur (t. j. 37 981,95 eur a viac).
V prípade fyzickej osoby podnikateľa platí samozrejme povinnosť platenia zdravotných a sociálnych odvodov. Odvody do zdravotnej ale aj Sociálnej poisťovne sa riešia rovnako ako v prípade iných príjmov z podnikania, a platí teda, že čím vyšší základ dane, tým sa zvyšujú aj zdravotné a sociálne odvody.
V prípade právnickej osoby, ktorá dosahuje príjmy z predaja kryptomien platia nasledujúce sadzba dane z príjmov za rok 2021:
- 15 %, ak zdaniteľné príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie neprevyšujú sumu 49 790 eur,
- 21 %, ak zdaniteľné príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie prevyšujú sumu 49 790 eur.
Ako už bolo vyššie spomenuté, v prípade právnickej osoby nevzniká povinnosť platenia zdravotných odvodov.
Príklad na zdanenie príjmov z predaja kryptomien u FO nepodnikateľa:
Peter, ktorý nie je podnikateľom, za účelom investície nakúpil v roku 2019 kryptomeny v hodnote 1 000 eur. V roku 2021 sa ich rozhodol predať. Keďže sa hodnota na trhu vyvíja, ku dňu predaja stúpla ich hodnota na sumu 1 500 eur. Aké daňové povinnosti vyplývajú Petrovi z transakcie?
Petrovým zdaniteľným príjmom je hodnota kryptomeny ku dňu predaja, čiže jeho príjem, ktorý zdaňuje je 1 500 eur. Ako výdavok si môže uplatniť cenu, za ktorú kryptomeny nadobudol, t. j. 1 000 eur. Ak Petrovi vznikne povinnosť podať daňové priznanie (prekročí vymedzenú hranicu príjmov za rok 2021), základ dane z predaja kryptomien je tak 500 eur, z ktorého sa vyčísli 19 %, resp. 25 % daň z príjmov a následne pri ročnom zúčtovaní aj zdravotné odvody vo výške 14 %.
Príklad na zdanenie príjmov z predaja kryptomien u FO podnikateľa so zaradením do obchodného majetku:
Ján, ktorý je SZČO uskutočnil prvý nákup kryptomien v roku 2019 v hodnote 5 000 eur, druhý v roku 2020 v hodnote 6 000 eur, zaradil kryptomeny do obchodného majetku. Následne v apríli 2021 uskutoční ich predaj za 12 500 eur. Aké daňové povinnosti vyplývajú Jánovi z transakcie?
U Jána ide o príjem z podnikateľskej činnosti, a teda príjem podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Základ dane z danej transakcie je vo výške 1 500, ktorý bude súčasťou celkového (resp. čiastkového) základu dane. Ak Jánovi vznikne povinnosť podať daňové priznanie (prekročí vymedzenú hranicu príjmov za rok 2021 alebo dosiahne celkovú stratu), zo základu dane vyčísli daň z príjmov príslušnou sadzbou dane (15 % alebo 19 %, resp. 25 %) a následne mu vznikajú aj odvodové povinnosti - zdravotné a sociálne poistenie, ako pri iných príjmoch z podnikateľskej činnosti.
Príklad na zdanenie príjmov z predaja kryptomien u PO (napríklad s.r.o.):
Spoločnosť A, ktorá je spoločnosťou s ručením obmedzeným, nakúpila dňa 1.3.2021 kryptomeny v hodnote 11 300 eur. Dňa 30.6.2021 sa spoločnosť rozhodla ich predať. Ich reálna (a predajná) hodnota je 12 000 eur . Príjem z predaja kryptomien zaúčtuje do výnosov, pričom prislúchajúci náklad k výnosu bude kúpna hodnota 11 300 eur. Aké daňové povinnosti vyplývajú spoločnosti A z transakcie?
Základ dane z predaja kryptomien za rok 2021 bude 700 eur. Spoločnosť A podá za rok 2021 daňové priznanie k dani z príjmov, v ktorom zdaní okrem iných príjmov aj príjem z predaja kryptomien znížený o súvisiaci náklad. Uplatní sadzbu dane vo výške 21 % resp. 15 % (ak splní potrebné podmienky). Zdravotné ani sociálne odvody z predaja bitcoinov sa v prípade právnických osôb neodvádzajú.
Možné úľavy a oslobodenia pri zdaňovaní kryptomien neexistujú
V prípade kryptomien v slovenskej legislatíve absentuje právna úprava, ktorá by zvýhodňovala alebo znižovala daňové zaťaženie kryptomien napr. v prípade ich dlhšej držby, ako to je v prípade určitých cenných papierov. V prípade cenných papierov obchodovaných na regulovanom trhu je totiž od dane z príjmov a odvodov oslobodený príjem z predaja cenných papierov, ak doba medzi ich nadobudnutím a predajom presiahne jeden rok (zároveň uplynie aj jeden rok od ich prijatia na regulovaný trh). V prípade kryptomien žiadne podobné „zvýhodnenia“ neexistujú.
